Выездная налоговая проверка уточненные декларации — 2021 год

Самое важное от специалистов на тему: «Выездная налоговая проверка уточненные декларации». Здесь собрана полная информация по вопросу. Актуальность данных на 2020 год просьба уточнять у дежурного специалиста.

Выездная налоговая проверка уточненные декларации

Дата публикации 17.07.2019

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 26.06.2019 № Ф10-2282/2019 по делу № А68-7229/2018

Комментарий

Представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации влечет безусловную обязанность налогового органа прекратить все действия, связанные с проверкой первоначальной декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Однако такая обязанность возникает у ИФНС, только если уточненка подана до окончания камеральной проверки. При этом в НК РФ не сказано, как именно определить момент окончания камералки.

Этот пробел восполнили судьи Арбитражного суда Центрального округа. В постановлении от 26.06.2019 № Ф10-2282/2019 по делу № А68-7229/2018 указано, что камеральная проверка, по результатам которой выявлены нарушения, влечет составление соответствующего акта. В этом акте в обязательном порядке указываются даты начала и окончания проверки (пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ), а сам акт составляется в течение 10 дней после окончания проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Выходит, что на момент составления акта камеральная проверка в любом случае уже закончена. Значит, уточненная декларация, поданная после составления акта, уже никак не сказывается на действиях ИФНС по рассмотрению этого акта и вынесению решения. Таким образом, если ИФНС уже составила акт по камералке, то представление уточненной декларации этот акт не отменит, даже если уточненка устраняет указанные в нем нарушения.

Отметим, что аналогичное мнение ранее высказывала и ФНС России (см. письмо от 20.11.2015 № ЕД-4-15/20327). Исходя из последнего решения, можно сделать вывод, что суды теперь поддерживают эту позицию. При этом ранее судьи считали датой окончания камеральной проверки дату вынесения решения, признавая, что сдача уточненки после составления акта обязывает инспекцию начать камеральную проверку заново (см. постановление АС Центрального округа от 04.07.2017 № Ф10-1884/2017 по делу № А54-3820/2016).

Рекомендации ФНС по проведению камеральных налоговых проверок (часть 2)

Продолжаем тему, часть 1 -см. в статье за 29.08.2013 г.

Особенности проверки уточненных налоговых деклараций

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации:

а) факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию;

б) недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

По нарушениям, выявленным налоговым органом, уточненная декларация не представляется.

В каждом конкретном случае проверка уточненной налоговой декларации проводится индивидуально, исходя из содержания внесенных в нее изменений. При этом анализируется не только изменение итогового показателя декларации, но также изменения иных показателей декларации, влияющих на итоговую сумму налога, подлежащую уплате (либо возмещению) на основании данной декларации.

Несмотря на то, что порядок действий налогового органа при поступлении уточненной налоговой декларации в каждом конкретном случае будет различаться в зависимости от момента поступления декларации и иных обстоятельств, проверяющие обязаны соблюдать крайние сроки проверки:

а) днем окончания выездной налоговой проверки является день, когда проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ);

б) моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение трехмесячного срока со дня поступления в налоговый орган налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Уточненная налоговая декларация проверяется:

Если уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после окончания камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета), но до составления либо вручения (направления) налогоплательщику акта, налоговый орган вправе не составлять (не вручать, не направлять) данный акт. В этом случае налоговый орган проводит новую камеральную налоговую проверку на основе уточненной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные при проведении проверки первичной налоговой декларации (расчета), должны быть использованы при проведении проверки уточненной налоговой декларации (расчета).

Исключение из этого правила составляют две категорий налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость или акциза. По каждой такой декларации акт налоговой проверки первичной (предыдущей) декларации составляется и вручается независимо от времени поступления уточненной декларации.

Если налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, то налоговому органу следует:

— возместить в порядке п. 2 ст. 176 НК РФ сумму налога, в отношении которой у проверяющих отсутствуют претензии, то есть не предполагается оформлять акт налоговой проверки;

— возмещение произвести с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации (то есть не более суммы налога, заявленной к возмещению в уточненной налоговой декларации);

— уточненную декларацию проверить в рамках камеральной налоговой проверки в общеустановленном порядке.

Аналогичный подход применяется при решении вопроса о сумме возмещения акциза при уменьшении налогоплательщиком сумм акциза, заявляемого к возмещению (ст. 203 НК РФ).

2. В рамках проводимой выездной налоговой проверки (в случае ее представления в рамках соответствующей выездной проверки).

Исключение составляют случаи, когда подаются уточненные декларации, в отношении которых Налоговым кодексом установлена обязательность камеральной проверки:

— декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога (статьи 176, 176.1 НК РФ);

— декларации по акцизу, в которой заявлено право на возмещение акциза (статья 203 НК РФ).

Руководитель налогового органа должен организовать работу таким образом, чтобы отдел камеральных проверок располагал информацией о проводимых выездных налоговых проверках и мог своевременно информировать отдел выездных проверок о фактах представления уточненных налоговых деклараций.

Если представление уточненной декларации незадолго до окончания выездной налоговой проверки ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля с целью установления всех существенных обстоятельств, связанных с уточнением налоговых обязательств, этот факт отражается в акте выездной налоговой проверки, и такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.

Если налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию на уменьшение налоговых обязательств, то заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога он вправе представить по истечении 3-х месяцев с момента представления декларации и до окончания выездной налоговой проверки. В связи с этим в указанных случаях налоговым органам рекомендуется оформлять обнаруженные налоговые правонарушения в качестве результатов камеральной налоговой проверки с использованием документов и иных доказательств, полученных при проведении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки.

3. В рамках вновь назначаемой выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Представление уточненной декларации после получения акта проверки

После вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной декларации (расчета) либо акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ее результатам, налогоплательщик может внести исправления в декларацию, не связанные с нарушениями, установленными по результатам налоговой проверки, по которым одновременно им представлены подтверждающие документы или такие документы не представлены.

В этом случае налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. Основание — Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09.

Таким образом, показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.

Обратите внимание! Если до вынесения решения по акту выездной налоговой проверки налогоплательщик подает уточненную декларацию на возмещение НДС (ст. 176 НК РФ) или акциза (ст. 203 НК РФ), то такая уточненная декларация подлежит обязательной камеральной проверке. При этом в случае уменьшения в уточненной декларации суммы НДС (акциза) к возмещению (по сравнению с ранее представленной декларацией) налоговый орган принимает решение об отказе в возмещении налога с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации.

ФНС ответила на вопросы про налоговые проверки

Какие документы может запросить ИФНС в ходе камеральной проверки? Ограничен ли период, за который могут быть истребованы документы в рамках «встречной» проверки? Может ли налоговый орган перенести (отложить) выездную проверку после вынесения решения о ее назначении? Ответы на эти и другие вопросы, связанные с организацией и осуществлением налоговых проверок, опубликованы на сайте ФНС.

Истребование документов в ходе камералки

Какие сведения и документы могут быть запрошены в рамках камеральной налоговой проверки?

Налоговый орган может истребовать документы:

• подтверждающие право на получение налоговых льгот;
• подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога;
• являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов;
• представление которых предусмотрено Налоговым кодексом вместе с декларацией (п. 6 — 9 ст. 88 НК РФ).

Рассмотрение материалов проверки

Могут ли инспекторы рассмотреть материалы налоговой проверки в отсутствии лица, в отношении которого осуществлялась проверка?

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), не является препятствием для рассмотрения материалов проверки. Исключением является случай, когда участие этого лица признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения материалов проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Отказ налогоплательщика от подписания акта проверки

Оба экземпляра акта камеральной проверки подписывают налоговый инспектор, который осуществлял проверку, и налогоплательщик, в отношении которого она проводилась (п. 2 ст. 100 НК РФ). Может ли налогоплательщик отказаться от подписания акта?

Да, налогоплательщик вправе не подписывать акт проверки. В этом случае инспектор укажет в своем экземпляре акта, что налогоплательщик отказался подписывать акт. Эту запись инспектор заверит собственной подписью (п. 2 ст. 100 НК РФ).

Возражения на акт проверки

На какие документы, составленные по результатам налогового контроля, можно представить возражения?

Возражения можно представить на акт, составленный по результатам налоговой проверки, и акт, составленный в связи с обнаружением фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и сборах (ст. 100 и ст. 101.4 НК РФ).

Штраф за опоздание с подачей декларации

Организация представила исходную декларацию позже установленного срока. Через некоторое время налогоплательщик обнаружил ошибку в расчете налога, и отправил (до окончания срока камеральной проверки первоначальной декларации) «уточненку» за тот же период. На основании какой декларации налоговики рассчитают сумму штрафа за несвоевременное представление отчетности?

В описанном случае сумма штрафа за несвоевременное представление декларации рассчитывается исходя из неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании уточненной декларации. При этом будут учтены результаты камеральной налоговой проверки (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Истребование документов в рамках «встречной» проверки

Ограничен ли период, за который инспекторы вправе запросить документы в рамках «встречной» проверки? Могут ли налоговики в ходе камеральной проверки истребовать у контрагентов документы за период, превышающий тот период, за который представлены декларации?

Статья 93.1 НК РФ не ограничивает период времени, за который могут быть истребованы документы (информация), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика. Истребование при камеральной проверке документов у контрагентов в рамках ст. 93.1 НК РФ за период, превышающий период, за который представлены декларации, правомерно. Но запрашиваемые документы должны относиться к проверяемому периоду (влиять на исчисление и уплату налогов за этот период).

Экспертиза и допрос свидетелей

Налоговая инспекция в рамках камералки провела дополнительные мероприятия налогового контроля: экспертизу и допрос свидетелей. Имеет ли право лицо, в отношении которого производилась проверка, ознакомиться с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля?

Лицо, в отношении которого осуществлялась налоговая проверка, вправе до вынесения решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Налоговый орган обязан ознакомить проверяемого налогоплательщика со всеми материалами дела (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Повторная выездная проверка

Что является предметом рассмотрения повторной выездной проверки, которая назначена на основании представления уточненной декларации с суммой налога к уменьшению (увеличен убыток)?

Предметом повторной выездной проверки, основанием для которой послужило представление уточненной декларации с уменьшенной суммой налога или увеличенным убытком, может быть только правильность исчисления налога на основании измененных показателей. То есть тех показателей уточненной декларации, которые привели к уменьшению ранее исчисленной суммы налога либо к увеличению убытка (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Понятые при осмотре помещения

Кто может быть понятым при осмотре территории, помещения налогоплательщика, в отношении которого осуществляется выездная проверка?

В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов (п. 3 и п. 4 ст. 98 НК РФ).

Перенос срока проведения выездной проверки

Может ли налоговый орган по своей инициативе или по просьбе налогоплательщика перенести (отложить) выездную проверку после вынесения решения о ее назначении?

Законодательство не предусматривает оснований для переноса срока выездной проверки. Поэтому после назначения проверки изменить дату ее начала нельзя (п. 8 ст. 89 НК РФ).

Подача уточненной декларации по налогам: сроки и последствия

Когда подавать уточненку

• в первичном варианте сведения были неполными или неточными, что привело к уплате налога в меньшем размере, и вы обнаружили это самостоятельно;
• инспекция выявила ошибки и прислала требование об исправлении показателей и представлении пояснений.

Уточненка по налогу на прибыль подается в следующих случаях:

• неточность в показателях за предыдущий период привела к занижению расходов и переплате, но в текущем периоде вы получили убыток;
• обнаружена ошибка в расчете налоговой базы в «убыточной» декларации по налогу на прибыль. В дополнение необходимо предоставить уточненку за предыдущий период с указанными в ней увеличенными расходами;
• в случае пересчета налоговой базы по причине снижения стоимости некачественного товара или услуг. Уточненные декларации нужно подать за периоды, в которых были учтены расходы на их приобретение.

Уточненка по НДС, кроме случаев обнаружения недочетов в первичной отчетности налогоплательщиком или ИФНС, подается, если не успели собрать в установленный срок полный пакет подтверждающих документов по операциям, которые облагаются по нулевой ставке НДС.

Если ошибки в данных не привели к неуплате или уменьшению суммы платежа, сдавать уточненку необязательно, но вы имеете на это право. Например, когда самостоятельно обнаружили неверные сведения, которые не повлияли на размер уплаченного сбора, или если их выявила ФНС.

Если допущенные недочеты стали причиной переплаты, излишние деньги можно зачесть или вернуть. Возможность доступна в течение трех лет со дня переплаты. Предварительно следует подать уточненную декларацию, по которой будет проведена камеральная проверка.

Стоит учитывать, что подача скорректированного отчета может вызвать проведение налоговой проверки по исправленному периоду, даже если он закончился более трех лет тому назад. До того, как отправлять уточненку, выплатите недоимку и пени по налогам – это поможет избежать штрафа.

Уточненная декларация заполняется по той же форме, что и первичная, но на титульном листе указывается код корректировки. Отправлять документ нужно в отделение ФНС, в котором стоите на учете.

Срок подачи уточненной декларации

Предоставить уточненную декларацию по требованию ИФНС необходимо в течение 5 рабочих дней со дня его получения. Если не уложиться в эти сроки, можно получить штраф.

В случае самостоятельного обнаружения ошибки в первичном документе, уточненку можно сдать в любое время, но желательно сделать это в кратчайшие сроки, особенно, если недочет влияет на размер налога. При занижении суммы, важно успеть уплатить пени и недоимку и предоставить уточненку до того момента, когда ИФНС выявит ошибку. Это поможет избежать штрафа за неуплату.

Уточненная декларация во время проверки: последствия

Подавать исправленную отчетность можно и во время камерального или выездного налогового контроля. Но в зависимости от момента сдачи уточненки ИФНС по-разному ее проверяет и выносит разные решения.

Возможные негативные последствия уточненной декларации:

• выездная проверка налоговиков по исправленному периоду;
• повторная выездная инспекция, если уточненка уменьшает налог или увеличивает сумму убытков;
• возврат в бюджет возмещенного НДС + уплата процентов.

Подали уточненку во время камеральной проверки

Как только получена уточненная отчетность, инспекторы прекратят проверку первичной и возьмутся за исправленную. Даже если в первом отчете обнаружены несовпадения и нарушения, акты составлять не будут. Но его данные используют для тщательного разбора уточненного документа. Результаты новой «камералки» предоставят через 2 месяца с момента получения уточненки.

Если успели подать скорректированную декларацию до составления акта, инспекторы могут не составлять акт первичной ревизии, а провести новую по уточненке. Правило не распространяется на декларации на возмещение НДС и акциза.

Если уточненка уменьшает уже уплаченную сумму сбора, разницу можно зачесть или вернуть. Если же она увеличивает платеж, то результат зависит от времени подачи:

• до окончания срока отправки отчетности: нужно будет доплатить налог, но штраф за неуплату не назначат;
• после истечения срока на подачу, но до наступления срока уплаты налога: нужно доплатить налог. Штрафа за неуплату не будет, если ошибку обнаружили сами раньше инспекции или до начала ее выездного аудита;
• после истечения сроков предоставления отчетов и уплаты налога: при обнаружении ошибки раньше налоговиков ответственности можно избежать. Но до отправки уточненки необходимо уплатить долг и пени.

Уточненная декларация может инициировать выездную проверку за корректируемый период.

Подача уточненки во время выездной проверки

В отличие от камеральной, ход выездной инспекции поданная уточненная декларация не меняет: ее доведут до конца, составят акт и вынесут решение. Уточненку проверят камерально, в том числе декларации по НДС и акцизу на возмещение налога. В рамках выезда проверяют уточненные отчеты по тому налогу и периоду, по которым проводится ревизия.

Если исправленная отчетность уменьшает налоговый платеж, можно оформить зачет или возврат переплаты, но она же может спровоцировать повторную выездную проверку. При увеличении размера платежа, придется доплатить его и пени. Также могут привлечь к ответственности за неуплату.

Если уточненный отчет подан после вручения акта и до вынесения решения по итогам камерального или выездного контроля, ИФНС все равно обязана вынести решение по первичной проверке, не учитывая измененные данные, и может провести повторный выезд для сверки уточненных сведений. Данные уточненки учтут, только если они документально подтверждены и проверены налоговой. Если получена уточненная декларация на возмещение НДС или акциза, инспекторы рассмотрят ее камерально.

При подаче уточненки после принятия решения по результатам инспектирования, проверяющие в рамках камеральной проверки должны потребовать пояснения по несоответствиям и противоречиям в документах. Если уточненный отчет снижает налог, пояснения должны обосновывать изменения соответствующих показателей.

За неуплату или несвоевременную уплату налогового сбора предусматривается ответственность и штраф. При истечении сроков на предоставление декларации и на уплату налога ответственности можно избежать при выполнении двух условий:

• уточненку сдали раньше, чем налоговики обнаружили недочеты и назначили проверку;
• до ее отправки недостающую сумму и пени доплатили.

Также взыскания не будет, если на дату сдачи скорректированной отчетности есть переплата по этому налогу, сумма которой больше необходимой к доплате.

Правовой сборник Консультант Плюс

Хотите знать больше о налоговых проверках — закажите бесплатный сборник «Камеральные и другие налоговые проверки» на нашем сайте. В нем вы найдете примеры ответов на запросы инспекции, образцы возражений по акту проверки, рекомендации по исправлению ошибок в декларациях и расчетах и т.д.

Вправе ли налоговики проверить период, выходящий за рамки трех лет, при предоставлении уточненной декларации?

Точка зрения чиновников: Если налогоплательщик предоставил уточненную декларацию за период, превышающий три календарных года, и ранее не проводились проверки этого периода, то налоговые органы вправе провести выездную проверку периода, за который представлена налоговая декларация.

Аргументы:

1. Налоговая инспекция при проведении выездной проверки уточненной декларации имеет право проверить не только период, который указан в декларации, но и тот, что превышает три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проверке декларации.
   • Письмо Минфина России от 18.07.2014 N 03-03-06/1/35353.
2. Во время проведения проверки налоговой уточненной декларации за период свыше трех календарных лет следует учитывать, проводилась ранее проверка этого периода. Налоговое законодательство не предусматривает повторной проверки по одному основанию (п. 4 ст. 89 НК РФ).
   • Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622.
3. Положения пп. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ могут быть применены, если налогоплательщик предоставил уточненную декларацию за период свыше трех календарных лет, предшествующего года. Поэтому налоговая инспекция вправе проверить этот период, если ранее такая проверка не проводилась.
   • Письмо ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792

Уточненка по окончании выездной проверки

Налоговый орган имеет право не учитывать в решении по результатам выездной налоговой проверки уточненные декларации, представленные налогоплательщиком по окончании проверки, но до вынесения решения по ней. К такому выводу пришел Верховный суд РФ в Определении от 12.12.2017 № 301-КГ17-14742.

Налогоплательщик, обнаружив в сданной им декларации ошибки и искажения, приводящие к недоплате налога в бюджет, обязан представить уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Никаких ограничений на подачу уточненки по окончании выездной проверки, но до вынесения решения по ней Налоговый кодекс не содержит. Однако в Кодексе ничего не сказано о том, как налоговикам следует поступать с такой уточненной декларацией: осуществлять по ней отдельную камеральную проверку, проводить дополнительные мероприятия налогового контроля и учитывать полученные данные при вынесении решения по результатам выездной проверки или назначать повторную выездную проверку? В связи с этой неясностью на практике между компаниями и налоговиками возникают споры. Пример — дело, рассмотренное Верховным судом РФ в комментируемом определении.

Суть спора

Налоговики провели выездную налоговую проверку, по результатам которой доначислили компании НДС и штраф за его неуплату. В день составления справки о проведенной налоговой проверке компания представила уточненные декларации по НДС за проверяемые периоды, в которых уменьшила заявленные ранее вычеты, из-за чего образовалась сумма налога к доплате. Налоговики начали камеральную проверку уточненных деклараций, которая завершилась уже после вынесения решения по результатам выездной проверки. В решении данные уточненных деклараций учтены не были.

Компания обратилась в суд с требованием признать решение недействительным. По ее мнению, сумма доначисленного НДС, указанная в уточненных декларациях, должна быть исключена из решения. В противном случае возникает двойное начисление одной и той же суммы налога: первый раз — в уточненной декларации, а второй раз — в решении по результатам выездной проверки.

Выигрыш в двух инстанциях

Суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону компании. Вот какие аргументы они привели.

Пунктом 4 ст. 89 НК РФ установлено, что в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная декларация. Следовательно, налоговый орган обязан проверить поданные уточненные декларации за любой период, находящийся в рамках проверки.

По правилам п. 6 ст. 101 НК РФ руководитель налогового органа, рассматривающий материалы выездной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Такими доказательствами в рассматриваемом случае являются уточненные декларации, в которых компания увеличила свои налоговые обязательства перед бюджетом по сравнению с суммами, проверявшимися инспекторами в ходе выездной проверки. Не изучив уточненные декларации в рамках дополнительных мероприятий и не учтя их данные в решении по результатам выездной проверки, налоговики тем самым не определили реальные налоговые обязательства компании. Таким образом, у них не было оснований для доначисления спорной суммы налога по результатам выездной проверки.

Поражение в кассации и в Верховном суде

Окружной суд указал, что Налоговый кодекс не устанавливает порядок проверки показателей уточненных налоговых деклараций, сданных после составления акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ней, исключительно в рамках проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, камеральной налоговой проверки либо проведения повторной выездной налоговой проверки. Выбор соответствующей формы контроля осуществляется по усмотрению налогового органа.

Представив в ходе проведения выездной проверки уточненные декларации, компания фактически признала правомерность доначисления налоговым органом спорной суммы налога и определение ее реальных налоговых обязательств. НДС, указанный в уточненных декларациях, она в бюджет не уплатила. Таким образом, у судов не было оснований для удовлетворения требований компании. Верховный суд вывод кассации поддержал.

Отметим, что и ранее Верховный суд указывал, что налоговый орган не обязан учитывать данные уточненной декларации при вынесении решения по выездной налоговой проверке. В Определении от 13.09.2016 № 310-КГ16-5041 он отметил, что при представлении уточненной декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. Аналогичная позиция содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09.

В случае представления «уточненки», налоговики могут проверить период, превышающий три года, если раннее этот период не был охвачен выездной проверкой

Период, который инспекторы могут проверить при выездной проверке, составляет три календарных года, предшествующих году вынесения решения о ее проведении. Однако в случае представления уточненной декларации налоговики могут проверить период, за который уточнена сумма налога, даже если этот период закончился больше трех лет назад. ФНС России в письме от 29.05.12 № АС-4-2/8792 назвала условия применения данной нормы.

Пункт 4 статьи 89 НК РФ гласит: в случае представления уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена эта «уточненка». В такой редакции эта норма действует со 2 сентября 2010 года (дата вступления в силу положений Федерального закона от 27.07.10 № 229-ФЗ), но до сих пор она вызывает многочисленные вопросы. Согласно разъяснению ФНС, данная норма:
— является исключением из общего правила о трехлетнем периоде, который может быть охвачен выездной проверкой;
— применяется, если налогоплательщик представил уточненную декларацию за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;
— применяется независимо от того, в какой момент была представлена уточненная декларация (во время проведения выездной проверки, до ее проведения или после);
— предоставляет налоговому органу право провести выездную проверку за период, за который представлена уточненная декларация, но только в том случае, если соответствующий период ранее не был охвачен выездной проверкой.

Уточненная отчетность: нюансы сдачи и проверки

Материал для подписчиков издания «ЭЖ-Бухгалтер (Бухгалтерское приложение)». Для оформления подписки на электронную версию издания перейдите по ссылке.

ЭЖ-Бухгалтер

Бухгалтерское приложение газеты «Экономика и Жизнь» — рассчитано на практикующих бухгалтеров, аудиторов, работников налоговых органов. Представляет актуальные комментарии специалистов, оперативные ответы на вопросы читателей, а также законы, постановления, инструкции, письма и разъяснения министерств и ведомств.

Периодичность выхода: еженедельно, 50 номеров в год. Объем:12 полос.

О принятии налоговиками уточненных деклараций, составленных после завершения выездной проверки

Налоговый орган вправе, но не обязан учитывать уточненные налоговые декларации, представленные после завершения выездной налоговой проверки.

В день составления справки о проведенной выездной налоговой проверки налогоплательщик представил уточненные налоговые декларации, в которых указал к доплате сумму налога, равную сумме, доначисленной по результатам проверки.

При вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки факт подачи уточненных налоговых деклараций не был учтен налоговым органом, в связи с чем налогоплательщик обратился с жалобой в ФНС России.

По результатам рассмотрения жалобы ФНС России указала, что нормы НК РФ не содержат критериев проверки уточненных налоговых деклараций, представленных после составления акта выездной налоговой проверки, но до вынесения по ней решения. Налоговый орган вправе самостоятельно определять, в рамках каких мероприятий налогового контроля будут проверены указанные декларации.

Острые вопросы при подаче уточненных налоговых деклараций

Екатерина Колесникова,

Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

Специально для компании «Такском»

Уточненная декларация в обязательном порядке подается по любому налогу в случае, когда налогоплательщик самостоятельно обнаружил в ранее представленной декларации ошибку, которая привела к занижению суммы налога к уплате, а также при применении налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, в случае если организация продала основное средство до истечения срока, установленного п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Во всех остальных случаях и неточностях в представленных данных подача уточненной налоговой декларации является правом налогоплательщика, но никак не его обязанностью.

Уточненная декларация представляется по той же форме, по которой представлялась первоначальная декларация. В уточненную декларацию нужно включить не только исправленные данные, но и все остальные показатели, в том числе и те, которые были изначально корректны.

При этом не стоит забывать, что если допущенная ошибка привела к занижению суммы налога к уплате, а срок уплаты уже прошел, то перед тем, как подать уточненную декларацию, следует заплатить не только сумму самой недоимки (дельту между уточнёнными и первоначальными данными по налогу), но и сумму начисленных за соответствующий период пеней. В противном случае, на налогоплательщика будет наложен штраф в размере 20% от суммы неуплаченного в срок налога. Также возможно, что предварительная уплата причитающихся сумм не сможет освободить от ответственности (если налоговый орган обнаружит ошибку раньше налогоплательщика, либо будет назначена выездная налоговая проверка), Давайте разберем конкретные ситуации, которые могут возникнуть в действительности.

Какие есть сроки для подачи уточненных деклараций?

Таким образом, подача «уточненки» может быть осуществлена за пределами 3-летнего срока, а вот возврат излишне уплаченного налога возможен только в пределах этого срока. Данное правило применяется и в отношении возврата (зачета) излишне уплаченных авансовых платежей (п. 14 ст. 78 НК РФ).

Итак, основания для возврата переплаты наступают с даты представления налогоплательщиком уточненной декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Такой вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 №17750/10.

Таким образом, заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение 3-х лет, начиная с даты фактического представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган (т.е. срок может быть только более ранним, чем законодательно установленный). Дата фактического представления налоговой декларации подтверждается отчетом оператора, через которого сдается налоговая отчетность в электронном виде.

Определяем, грозит ли нам ответственность за представление «уточненки»?

Законодательством поощряется намерение налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) самостоятельно выявлять допущенные ими искажения в отчетности и устранять их. Так, п. 3 и п. 4 ст. 81 НК РФ предусматривают условия освобождения от налоговой ответственности при сдаче «уточненки» к доплате, если соблюдаются следующие условия:

• когда уточненная декларация представляется после истечения срока подачи декларации, но до истечения срока уплаты налога, при условии, что уточненная декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки;
• когда уточненная декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, при условии, что одновременно соблюдаются следующие требования:
  1. уточненная декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период;
  2. до представления уточненной декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Кроме того, возможен вариант, что по соответствующему налогу у налогоплательщика по данным карточки «Расчеты с бюджетом» (КРСБ) числится образовавшаяся еще до уточняемого периода переплата, сумма которой в полной мере перекрывает суммы недоимки по «уточненке» и начисленных пеней, в таком случае штраф начисляться не должен. Ведь в соответствии с п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 налоговый орган вправе самостоятельно зачесть переплату в счет недоплаченной суммы налога.

В целом все ясно и просто: перед тем как сдать «уточненку» (после положенного срока) нужно заплатить суммы налога и пени либо подтвердить, что суммы переплаты по соответствующему налогу хватит покрыть образующуюся недоимку, нужно убедиться, что в отношении вашей организации (индивидуального предпринимателя) не назначена выездная налоговая проверка (а не знать об этом достаточно сложно, так как налоговый орган уведомляет о таком событии всегда своевременно и по всем имеющимся у него ресурсам), и мы получаем освобождение от штрафных санкций. Казалось бы, все предельно понятно, но что делать с туманной формулировкой «…до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений. ».

Приведем ситуацию, когда вам могут грозить штрафные санкции. Налоговый орган в ходе камеральной проверки направил налогоплательщику требование о представлении пояснений и внесении исправлений, из которого явно следует, что инспекторами были выявлены какие-то несоответствия, искажения, ошибки в декларации (например, часто распространенное явление — вопрос о несоответствии объема выручки по данным декларации по налогу на прибыль и данным деклараций по НДС). Конечно, такое требование не означает, что налогоплательщик непременно должен сдать «уточненку», скорее всего заданные вопросы объяснимы. Но если есть понимание, что показатели в декларации действительно нужно исправить — потребуется «уточненка». И тогда вопрос о начислении штрафных санкций станет актуальным. При этом если уже получен акт камеральной проверки, где выявлена соответствующая ошибка, то штрафных санкций не избежать. А вот если такой акт не получен, то ситуация будет выглядеть достаточно спорно, ведь налоговый орган наверно знал о допущенной ошибке, когда направлял соответствующее требование о представлении пояснений. Как будут развиваться дальнейшие события предсказать достаточно сложно, всё будет зависеть от конкретных обстоятельств дела.

В любом случае стоит помнить, что для привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, необходимо наличие установленных в ходе проведения выездной или камеральной налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных действий либо неправомерного бездействия, повлекших незаконное занижение налоговой базы по налогу за определенный налоговый период, которое, в свою очередь, повлекло его неуплату за этот период.

Как отразится сдача уточненной декларации на ходе налоговой проверки?

Если уточненная декларация сдается до окончания проведения камеральной налоговой проверки за этот же период, то налогоплательщику необходимо учесть следующее:

• проверка первоначальной (предыдущей «уточненки») прекращается, как и все контрольные мероприятия, проводимые в её рамках;
• начинается новая проверка представленной декларации, соответственно, сроки её проведения обновляются;
• налоговый орган может использовать в новой проверке те документы и сведения, которые были получены им в рамках прекращенной проверки, это относится и к результатам проведенных контрольных мероприятий;
• даже если предыдущая проверка, в рамках которой было получено требование о предоставлении сведений, прекращена, запрошенные документы и пояснения стоит всё же представить, иначе вы рискуете стать привлеченным к ответственности в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Ведь ст. 88 и ст. 93 НК РФ не содержат норм об отзыве налоговым органом выставленного ранее требования в случае представления налогоплательщиком «уточненки». Такого же мнения придерживаются и суды (Определения ВС РФ от 12.11.2015 № 306-КГ15-14509, от 12.04.2016 № 306-КГ16-2522).

Если уточненная декларация сдается до окончания проведения выездной налоговый проверки за период, входящий в состав проверяемого периода, то проверку, конечно, на этом никто не закончит, а вот последствия будут зависеть от того, в какой именно момент будет сдана «уточненка». Самый безболезненный вариант — сдать «уточненку» во время проведения проверки, т.е. до того момента, как налогоплательщику будет вручена справка о проведенной выездной налоговой проверке. В таком случае уточнённые данные в обязательном порядке будут учтены проверяющими в результатах такой проверки. Имейте в виду, что к сдаче «уточнёнок» во время проверок налоговый орган относится с повышенным вниманием. Скорее всего в таком случае будет выставлено требование о представлении документов и пояснений на суммы уточнений. Запрошенные документы и пояснения должны быть представлены в течение 10 рабочих дней. Для подтверждения данных, внесенных в налоговую декларацию, налогоплательщик может дополнительно представить бухгалтерские справки, выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) другие документы, а также дать письменные пояснения в произвольной форме по заданным вопросам, чтобы подтвердить правомерность своей позиции.

Неясным остается вопрос, что произойдет, если уточненная декларация будет сдана уже после проверки. Например, после того, как налогоплательщик получит Акт выездной налоговой проверки или даже Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Конечно, говорить о том, что такая «уточнёнка» будет проанализирована в ходе проверки не приходится, ведь проверка будет уже закончена. Таким образом, у налогового органа будет право на выбор одного из следующих действий:

• проведение дополнительных мероприятий налогового контроля после проведения выездной налоговой проверки (если ещё не было вынесено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения);
• назначение повторной выездной налоговой проверки, предметом которой станут именно уточнённые данные по декларации;
• проведение камеральной налоговой проверки, если назначение выездной проверки сочтут нецелесообразным.

Таким образом, будьте внимательны! Имейте в виду, что представление уточнённой декларации может инициировать назначение выездной налоговой проверки за корректируемый период, в т.ч. повторной. В рамках этой повторной выездной проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. При этом норма абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ не исключает возможность проведения повторной выездной проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка.

С помощью программной линейки продуктов компании «Такском» вы всегда гарантированно сможете быстро, надёжно и максимально удобно обмениваться документами с ФНС и другими контролирующими органами! Просто выберите удобный для себя тариф и присоединяйтесь к дружной семье абонентов «Такском»