Вексель бухгалтерский и налоговый учет — 2021 год

Самое важное от специалистов на тему: «Вексель бухгалтерский и налоговый учет». Здесь собрана полная информация по вопросу. Актуальность данных на 2020 год просьба уточнять у дежурного специалиста.

Бухгалтерский и налоговый учет векселей

Материал из книги «АКДИ Экономика и жизнь» — «Сложные сделки: учет, налоги, право» (автор Л.Г. Кисурина, директор аудиторской фирмы «Ларика»)

В бухгалтерском учете операции с товарными векселями отражаются с использованием отдельных субсчетов к счетам расчетов. На практике товарные векселя, как правило, выдаются на сумму большую, чем кредиторская задолженность векселедателя. Разница между ними компенсирует поставщику отсрочку оплаты за приобретенные товары. Эта разница – дисконт – подлежит учету в составе расходов векселедателя и доходов векселедержателя.

Таким образом, передача векселя в учете векселедателя отражается внутренней записью по счету 60 на вексельную сумму и записью Дебет 91 – Кредит 60 на сумму дисконта. Аналогично в учете векселедержателя делается внутренняя проводка по счету 62 и проводка Дебет 91 – Кредит 62. Вместо счета 91 для учета дисконта векселедатель может использовать счет 97. В этом случае расходы, связанные с предоставлением векселя, признаются равномерно в течение срока его обращения.

Нужно также отметить, что обеим сторонам необходимо дополнительно организовать забалансовый учет векселей: на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» у векселедателя и на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» у векселедержателя.

Учет финансовых векселей ведется аналогично учету расчетов по займам и кредитам.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02).

Передача векселя в учете векселедателя отражается по кредиту счетов 66 или 67 в зависимости от срока обращения векселя в корреспонденции со счетом 76. При этом сумма, полученная от векселедержателя, как правило, меньше вексельной суммы. Разница между ними (дисконт) учитывается в составе расходов, т.е. одновременно с проводкой Дебет 76 – Кредит 66 на вексельную сумму делается еще одна запись: Дебет 91 – Кредит 76 на сумму дисконта.

Если финансовый вексель предусматривает уплату процентов, то векселедатель получает от векселедержателя всю сумму, указанную в векселе. В то же время при погашении векселя векселедателю придется уплатить не только вексельную сумму, но и начисленные за срок обращения векселя проценты.

При передаче процентного финансового векселя в учете векселедателя делается запись Дебет 76 – Кредит 66 на всю вексельную сумму. Начисление процентов по векселю отражается по кредиту счета 66 в корреспонденции со счетом 91. В результате на момент погашения векселя в аналитическом учете должна сформироваться сумма, которую необходимо выплатить векселедержателю, включающая номинал векселя и начисленные проценты. Погашение векселя отражается проводкой Дебет 66 – Кредит 51.

Векселедержатель учитывает финансовые векселя в составе финансовых вложений по стоимости, равной фактическим затратам на их приобретение. То есть при получении дисконтного векселя делается проводка Дебет 58 – Кредит 76 на сумму, фактически уплаченную векселедателю. При погашении векселя сумма, полученная от векселедателя, учитывается в составе доходов, а стоимость векселя – в составе расходов. В результате формируется финансовый результат от сделки, равный величине дисконта.

Процентные векселя учитываются на счете 58 по номинальной стоимости. Проценты по таким векселям включаются в состав текущих доходов векселедержателя.

Анализируя особенности налогообложения операций с векселями, хотелось бы обратить внимание на следующие моменты.

Во-первых, оборот векселей не облагается НДС. В связи с этим при использовании векселей в расчетах контролирующие органы требуют вести раздельный учет НДС, предъявленного продавцами по расходам, относящимся как к облагаемым, так и к не облагаемым НДС операциям.

Так, например, в письме Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/126 указано, что при использовании векселей в расчетах за приобретаемые товары налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС, подлежащих и не подлежащих вычету.

Оговоримся, что речь здесь идет только о векселях третьих лиц, поскольку при передаче собственных векселей никакой реализации не происходит. Распределению подлежат прежде всего общехозяйственные расходы организации, оплата которых облагается НДС. Раздельный учет НДС по этим расходам – процесс очень трудоемкий, поэтому многие организации стремятся к тому, чтобы по возможности его избежать.

Налоговый кодекс РФ предоставляет такую возможность. Раздельный учет можно не вести, если расходы организации, связанные с не облагаемой НДС деятельностью, не превышают 5% в общей сумме ее расходов. Фактически это означает, что если векселя используются в расчетах относительно редко, а других не облагаемых НДС операций у организации нет, то вести раздельный учет ей не придется (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Данная позиция подтверждена письмами Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/126, от 04.03.2004 № 04-03-11/30 и МНС России от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1372/22 «О налоге на добавленную стоимость».

Если же организация периодически использует векселя для осуществления расчетов, то воспользоваться этим освобождением у нее, скорее всего, не получится. В таком случае необходимо стремиться к тому, чтобы минимизировать сумму НДС, которую придется распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Для этого необходимо по возможности выделить все расходы, связанные с обращением векселей, и обосновать порядок их расчета в учетной политике для целей налогообложения.

Во-вторых, начиная с 2007 г. при использовании векселей в расчетах НДС поставщикам нужно уплачивать на основании отдельных платежных поручений. То есть векселем можно оплатить только стоимость приобретенных товаров или услуг без учета НДС, а налог придется перечислить живыми деньгами. Так, согласно п. 4 ст. 168 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ) сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения при использовании в расчетах ценных бумаг.

И в-третьих, при исчислении налога на прибыль налоговая база по операциям с векселями определяется отдельно. При этом убытки, полученные от этих операций, налоговую базу по основным видам деятельности не уменьшают. В последующих периодах они могут быть зачтены только в счет прибыли, полученной от операций с векселями и другими ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг. Пунктом 8 ст. 280 НК РФ предусматривается, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде.

Например, в текущем налоговом периоде прибыль организации по основным видам деятельности составила 1000 руб., убыток от операций с векселями – 100 руб. В следующем периоде прибыль от основной деятельности – 1000 руб., прибыль от операций с векселями – 50 руб. Так вот, поскольку налоговая база по операциям с векселями определяется отдельно, в текущем периоде уплатить налог придется со всей прибыли от основной деятельности. В следующем периоде уменьшить на прошлогодний убыток можно будет только 50 руб. прибыли от операций с векселями. Оставшиеся 50 руб. при исчислении налога не учитываются. В результате налоговая база по операциям с векселями будет равна нулю, а по основной деятельности налог опять придется заплатить со всей суммы прибыли.

Налоговые органы при проведении налогового контроля по налогу на прибыль могут распределить на специальную налоговую базу все общехозяйственные (управленческие) расходы предприятия. При этом в качестве базы распределения могут использовать показатель доходов от реализации ценных бумаг в общих налогооблагаемых доходах налогоплательщика, как этого требует п. 1 ст. 272 НК РФ: «Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика».

Следовательно, при организации раздельного налогового учета в учетной политике необходимо стремиться уменьшить сумму этих дополнительных расходов, подлежащих включению в расходную часть специальной налоговой базы, что позволит снизить налоговые риски.

Вексель бухгалтерский и налоговый учет

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

В рамках круглого стола речь пойдет о Всероссийской диспансеризации взрослого населения и контроле за ее проведением; популяризации медосмотров и диспансеризации; всеобщей вакцинации и т.п.

Программа, разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация выпускает собственный вексель, затем рассчитывается векселем с поставщиком. Номинал простого векселя, выданного покупателем, равен сумме задолженности перед поставщиком. Проценты или дисконт по векселю не предусмотрены. Соглашений о замене долга заемным обязательством сторонами не заключалось. Какие нужно сделать бухгалтерские проводки?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В данном случае передача поставщику собственного векселя отражается в бухгалтерском учете покупателя внутренними записями по счету 60 с одновременным принятием выданного векселя на забалансовый учет.

Обоснование вывода:

Вексель — это ценная бумага, самостоятельный объект гражданских прав, который можно передавать в порядке реализации, т.е. его можно продать, передать в качестве отступного и т.д. (ст. 128, п. 2 ст. 142 ГК РФ). При этом передача собственного простого векселя первому держателю не является куплей-продажей ценной бумаги (постановление Президиума ВАС РФ от 25.07.2011 N 5620/11, постановление ФАС Центрального округа от 24.09.2012 N Ф10-3277/12 по делу N А23-4683/2011).

Вексель выступает в качестве долговой расписки выдавшего ее лица (векселедателя), содержащей обязательство уплатить при наступлении предусмотренного векселем срока векселедержателю определенную денежную сумму (ст. 815 ГК РФ, ст.ст. 75 и 76 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).

Вместе с тем правовая природа вексельных сделок неоднозначна и в немалой степени зависит от формулировок условий договора (соглашения) сторон и существа самой сделки (п.п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ)*(1).

В бухгалтерском учете векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

При отсутствии соглашения о новации задолженности по договору поставки в вексельное заемное обязательство (ст.ст. 414, 815, 818 ГК РФ), выдача покупателем поставщику собственного векселя на сумму задолженности за поставленный товар может являться способом оформления коммерческого кредита в виде отсрочки платежа (ст. 823 ГК РФ). Обязательство должника перед кредитором при этом не прекращается (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.10.2010 по делу N А43-40137/2009 (определением ВАС РФ от 14.04.2011 N ВАС-17800/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)). До фактической уплаты денежных средств по векселю задолженность по расчетам за поставленное покупателю имущество числится у него как кредиторская задолженность. Прекращается эта задолженность платежом по векселю (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.06.2005 N Ф08-2441/05-982А).

Сказанное согласуется с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), согласно которой суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а учитываются обособленно в аналитическом учете.

Для учета выдачи и погашения векселей, выданных в обеспечение выполнения обязательств и платежей, как правило, используется счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», предназначенный для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей*(2).

Таким образом, учитывая условия вопроса (в т.ч. отсутствие обязательств по уплате процентов или дисконта), в данном случае в бухгалтерском учета покупателя операции по передаче поставщику собственного векселя могут быть отражены следующим образом:

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиком» Кредит 60, субсчет «Расчеты по выданному векселю»

— отражена передача векселя в качестве обеспечения обязательства по договору поставки;

— выданный вексель учтен за балансом.

К сведению:

В случае замены долга заемным обязательством с соблюдением требований о новации обязательство покупателя перед поставщиком по оплате долга прекращается (с даты выдачи векселя) и возникает обязательство организации по вексельному займу (п. 1 ст. 407, 414, 818 ГК РФ, п. 35 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее — ПБУ 15/2008). Сумма обязательства по займу отражается заемщиком как кредиторская задолженность, а погашение основной суммы обязательства по полученному займу — как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности (п. 2, п. 5 ПБУ 15/2008).

В таком случае для отражения задолженности перед векселедержателем используется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (в зависимости от срока погашения). То есть при новации долга по договору поставки в вексельное заемное обязательство бухгалтерские записи в учете покупателя могут быть следующими:

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиком» Кредит 66 (67)

— произведена новация долга по оплате товара в заемное обязательство, оформленное выдачей поставщику собственного векселя;

— выданный вексель учтен за балансом.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:

— Энциклопедия решений. Учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

*(1) Дополнительно смотрите: Энциклопедия судебной практики. Заем и кредит. Вексель (Ст. 815 ГК).

*(2) Стоит отметить, что гражданское законодательство прямо не предусматривает обеспечение обязательства передачей собственного векселя.

К способам обеспечения обязательств, установленным п. 1 ст. 329 ГК РФ, относятся:

— удержание имущества должника;

Тем не менее этим пунктом предусмотрено, что исполнение обязательств, кроме перечисленных, может обеспечиваться «другими способами, предусмотренными законом или договором».

© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2020. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, [email protected]

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), [email protected]

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), [email protected] Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Расчеты векселями: проблемы бухгалтерского и налогового учета

Особенностью российского бухгалтерского учета можно назвать то, что практически любой из вопросов бухгалтерского учета и налогообложения обязательно когда-нибудь становится «сложным», по их разъяснению проводятся семинары и пишутся статьи, но количество проблем и вопросов не уменьшается. Причина — в сложности и зачастую в противоречивости российского законодательства. Рассмотрим, казалось бы, простой вопрос: как правильно отразить в бухгалтерском учете расчет с поставщиками товаров (работ, услуг) векселями третьих лиц или банковскими векселями и какие проблемы могут возникнуть из этого?

Когда в счет погашения задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) организация-поставщик получила векселя не самого должника, а третьей организации, такие векселя должны быть приняты к бухгалтерскому учету по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) (п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и Письмо Минфина РФ от 20.01.2003 № 16-00-12/2). При этом нужно оформить бухгалтерскую проводку:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Далее передаем вексель поставщику в оплату за товары (работы, услуги). Выбытие векселей следует отразить через счет 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доход от продажи векселя является операционным доходом, а согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» его стоимость

Но является ли всякая передача векселя третьего лица или банковского векселя поставщику в оплату за товары (работы, услуги) продажей векселя?

Вексель — это вещь!

Приведу сложившееся на сегодняшний день мнение: в соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса (далее —ГК РФ) векселя отнесены к ценным бумагам, а согласно ст. 128 ГК РФ определяются как вещи.

При передаче ценной бумаги к новому владельцу переходятвсе удостоверяемые ею права (ст. 142 ГК РФ).

В совокупности, учитывая вещный характер векселей, к операциям, связанным с получением векселей третьих лиц в качестве оплаты за товар, применяются нормы ст.567—570 ГК, регулирующие взаимоотношения по договору мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой, и к этому договору применяются положения главы 30 ГК РФ — правила купли-продажи (ст. 567 ГК РФ). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Такое мнение приводится, например, в Письме Минфина РФ от 04.03.2004 № 04-03-11/30. Согласно этому документу, если расчет с поставщиком производится векселем третьего лица либо банковским векселем, производится смена собственника, поэтому выбытие этих векселей будет являться их реализацией, не облагаемой НДС. Поэтому предлагается учитывать их отдельно и распределять «входящий» НДС на объем реализации векселей исходя из расчета доли необлагаемых оборотов в общем объеме реализации.

В профессиональной прессе некоторое время назад была опубликована статья о порядке зачета НДС при расчетах векселями третьих лиц, в которой авторы придерживаются такой же позиции и приводят пример распределения НДС по общехозяйственным расходам на облагаемую НДС деятельность и на доход от реализации векселя третьего лица в обмен на материалы.

Во-первых, бухгалтер должен организовать раздельный учет «входящего» НДС в соответствии с п. 4 ст. 170НК РФ.

Во-вторых, нужно ежемесячно производить расчеты по распределению «входящего» НДС по общехозяйственным расходам на деятельность, облагаемую налогом и на доход от реализации векселей третьих лиц, причем как оплаченного НДС, так и неоплаченного. Избежать этого можно, если только балансовая стоимость выбывших векселей составляет меньше 5 % от объема реализации товаров (работ, услуг).

Вексель в данной ситуации выступает только как средство платежа и является наряду с деньгами лишь одной из форм расчета за приобретенные товары (работы, услуги). Поэтому так называемые товарные векселя, полученные в оплату за реализованные товары (работы, услуги), а также банковские векселя, приобретенные предприятием, являются лишь средством расчета наряду с денежными средствами и применяются в основном для удобства расчетов. По мнению автора, следует учитывать особый статус векселя и денежных средств как имущества, т. е. имущество приобретено с целью получения дохода (финансовые векселя) либо является лишь средством расчета (товарные (или расчетные) векселя — векселя третьих лиц и банковские векселя).

Разные векселя — разные субсчета

Автор предлагает организовать раздельный учет товарных и финансовых векселей на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Для этого достаточно вести два субсчета (второго порядка):

— «Доходы (расходы) по финансовым векселям»;

— «Выбытие расчетных векселей». При наличии финансовых векселей их реализация будет являться одним из видов деятельности предприятия, которая согласно подп. 12 п. 2ст. 149 НК РФ не облагается НДС, что, в свою очередь, требует ведения раздельного учета входящего налога.

Если же на предприятии используются расчетные векселя, то несмотря на то что их выбытие отражается через счет 91, это не является их продажей и, следовательно, обороты по субсчету «Выбытие расчетных векселей» не должны рассматриваться как доход и расход.

Такой же подход, по мнению автора, следует применять и предприятиям, применяющим упрощенную систему налогообложения, хотя там проблемы несколько иного рода.

Так в Письме МНС РФ от 16.04.2004 № 22-1-14/705предлагается при получении векселя третьего лица в оплату за товары (работы, услуги) предприятием, применяющим упрощенную систему налогообложения, определять выручку в целях исчисления единого налога, что является бесспорным. При направлении этого векселя на погашение кредиторской задолженности за полученную продукцию, товары, работы, услуги либо их реализации, либо предъявлении в банк для погашения предлагается также определять выручку от реализации векселя.

В то же время утверждается, что исходя из положений ст. 346.16 НК РФ расходы по векселям не учитываются при исчислении единого налога, так как этот перечень является закрытым. К чему это может привести? Например, предприятие получило оплату от покупателя денежными средствами в сумме 100 тыс. руб. за реализованные товары, работы, услуги и оплатило задолженность перед своими поставщиками в этой же сумме. Доход в целях исчисления единого налога составит 100 тыс. руб. и расход 100 тыс. руб. Если предприятие получит оплату векселем третьего лица и передаст этот же вексель своим поставщикам либо предъявит для оплаты в банк, то ему придется дважды отразить сумму дохода. Выручка тогда составит 200 тыс. руб., а расходы 100 тыс. руб., так как расходы по векселю не учитываются при исчислении единого налога. Это утверждение, по мнению автора, неверно и ставит в неравное положение налогоплательщиков, ведущих расчеты лишь денежными средствами, и налогоплательщиков, применяющих векселя третьих лиц, что, по мнению автора, противоречит законодательству. Доходом, по мнению автора, может быть только реализация финансового векселя, а передача векселя поставщику является лишь средством расчета.

Иногда высказывается мнение, что обороты по реализации векселей следует учитывать при получении права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ. Допустим, что реализация предприятия за отчетный период составила 501 тыс. руб. и все расчеты произведены векселями. Затем все векселя переданы поставщикам за товары (работы, услуги). Если учесть обороты по счету 91 «Прочие доходы и расходы» по выбытию векселей, предприятие может потерять это право, что, по мнению автора также абсурдно. Автор считает, что и в этом случае необходимо учитывать только обороты по реализации финансовых векселей.

О налоговом периоде

В журнале «Бизнес калейдоскоп» за июль 2004 г. (г. Екатеринбург) была напечатана статья «Векселя. Очередной нюанс», в которой предлагалось учитывать операции по выбытию векселей при определении налогового периода по НДС. Предприятие с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг), не превышающими один миллион рублей, определяет налоговый период как квартал (п. 2 ст. 163 НК РФ). Поэтому, если учитывать операции по выбытию векселей как в предыдущем примере, предприятие может превысить это ограничение и обязано будет определять налоговый период как календарный месяц. Автор хотел бы уточнить, что это правильно опять же только при реализации финансовых векселей. При осуществлении расчетов с поставщиками векселями третьих лиц или приобретенными банковскими векселями их следует рассматривать только как средство расчетов.

Бухгалтерский учет расчетов векселями

Бухгалтерский учет векселей регламентирован следующими нормативными документами:
— ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н;

— ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н;

— ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н;

— Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

— Письмом Минфина России от 31.10.94 № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» (далее — Письмо № 142) — в части, не противоречащей Плану счетов и более поздним ПБУ;

— соответствующими главами НК РФ.

Традиционно принято подразделять векселя на финансовые и товарные, хотя законодательством такое деление прямо не предусмотрено.

Товарные (расчетные) векселя — это векселя, которые получены продавцами (поставщиками) непосредственно от покупателей (заказчиков). В этом случае вексель используется в качестве средства оформления отсрочки платежа или коммерческого кредита (ст. 823 ГК РФ).

Финансовые векселя — это векселя, которые ранее были приобретены покупателем за денежные средства в качестве заимодавца (ст. 815 ГК РФ). В этом случае вексель используется в качестве средства оформления выдачи займа (кредита). Кроме того, к финансовым векселям относятся векселя, приобретенные на вторичном рынке векселей с целью получения прибыли от роста рыночной стоимости либо получения дисконта (процента). В этом случае вексель выступает исключительно в качестве ценной бумаги.

Такая терминология, хотя и используется в обиходе, нормативно не определена. Она не раскрывает того влияния, которое оказывает вексель на состояние расчетов между покупателем и продавцом товаров (работ и услуг), и в силу этого не рациональна.

Более функциональной является классификация векселей как инструмента расчетов на собственные векселя, то есть векселя покупателя, и векселя третьего лица. Эта классификация закреплена п. 2 ст. 172 НК РФ.

Когда организация-покупатель рассчитывается с продавцом векселем, обязанности по которому лежат на ней самой, для организации это собственный вексель. Для организации-продавца, получающей такой вексель, это вексель покупателя.

Если обязанным по векселю является иное, чем покупатель, лицо, как правило, не являющееся продавцом, то есть третье по отношению к участникам сделки, такой вексель будет векселем третьего лица как для покупателя, так и для продавца. В качестве векселя третьего лица может выступать вексель, приобретенный ранее за денежные средства, или вексель, полученный в оплату за товары (работы, услуги).

Положение о переводном и простом векселе введено в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341. Применяется на территории Российской Федерации в соответствии с Законом от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе».

В соответствии со статьями 1 и 75 Положения «О переводном и простом векселе» вексель есть выраженное в одностороннем порядке безусловное обязательство векселедателя оплатить определенную денежную сумму векселедержателю. Иными словами, выдача собственного векселя свидетельствует о том, что одна сторона (поставщик или заимодавец) уже выполнила свои обязательства, а вторая (выдающая вексель) сторона осуществляет новацию своего обязательства. В чем смысл такой новации? Главное, на мой взгляд, то, что сторона, исполнившая обязательства, уже не обязана доказывать это в суде, а может реализовать свои права путем предъявления векселя или уступки прав требования по векселю (передача по индоссаменту).

Таким образом, основное назначение векселя — упрощение расчетов посредством ряда индоссаментов. Это и отличает его от других ценных бумаг. Подтверждением служит как история возвращения векселей в хозяйственный оборот в начале 90-х годов (см. Письмо № 142), так и широкое использование беспроцентных векселей в современной практике.

Непрекращающиеся споры о том, является ли вексель средством расчетов, вызваны формальным отношением к векселю как к ценной бумаге и тем, что в ГК РФ векселя прямо упоминаются только в главах 42 «Заем и кредит» и 44 «Банковский вклад» как средства оформления заемных отношений, а в главе 46 ГК РФ «Расчеты» расчеты векселями не регламентированы как самостоятельный вид расчетов. Мы будем руководствоваться принципом приоритета содержания над формой и рассматривать бухгалтерский учет векселей с учетом цели их приобретения или использования на конкретных примерах.

Расчеты собственным векселем покупателя

Ситуация 1 . Согласно договору поставки поставщик отгрузил покупателю продукцию на сумму 1180 руб., в том числе НДС — 180 руб. Для обеспечения задолженности покупатель выдал поставщику собственный вексель номиналом 1300 руб. Срок погашения векселя шесть месяцев.

В бухгалтерском учете векселедателя (покупателя) операции отражаются следующим образом:

Дебет 60 субсчет «Расчеты за товары» Кредит 60 субсчет «Векселя выданные»

— 1180 руб. — новация кредиторской задолженности в вексель

Дебет 97 Кредит 60 субсчет «Векселя выданные»

— 120 руб. — дисконт по векселю

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 97

— 20 руб. ежемесячно — равномерное признание операционных расходов в размере соответствующей доли дисконта (в целях унификации бухгалтерского и налогового учета можно отражать доходы по 60 руб. ежеквартально)

Дебет 60 Кредит 51

— 1300 руб. — оплата векселя по номиналу по факту его предъявления к погашению.

Для целей налогообложения векселедатель (покупатель) имеет возможность уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму процентов, причитающихся к уплате по векселю, так как согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам, выпущенным налогоплательщиком. Размер начисленных по долговому обязательству процентов для целей налогообложения можно признавать либо полностью, либо частично по одному из методов на выбор налогоплательщика (ст. 269 НК РФ).

В бухгалтерском учете векселедержателя (продавца) операции могут быть отражены следующим образом:

Дебет 62 субсчет «Векселя полученные» Кредит 62 субсчет «За отгруженные товары, работы, услуги»

— 1180 руб. — получение векселя в счет задолженности (ведение субсчета «Векселя полученные» прямо не предусмотрено Планом счетов, но предусмотрено п. 5 Письма № 142)

Дебет 62 субсчет «Векселя полученные» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 20 руб. ежемесячно — признаются операционные доходы в размере соответствующей доли дисконта (единовременное отражение всей суммы дисконта с использованием счета 98 нецелесообразно с точки зрения упрощения учета НДС, поквартальное признание доходов возможно)

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Векселя полученные»

В налоговую базу по налогу на прибыль доход в виде дисконта по векселю может быть включен как доход, связанный с реализацией продукции в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ, что обеспечит тождественность бухгалтерского и налогового учета.

Более целесообразным и наглядно демонстрирующим суть произведенной новации представляется несколько иное отражение этой операции:

Дебет 58 Кредит 62 субсчет «За отгруженные товары, работы, услуги»

— 1180 руб. — отражение полученного векселя в качестве финансового вложения, что соответствует критериям ПБУ 19/02, поскольку ожидается получение дохода по векселю в сумме дисконта

Дебет 58 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 60 руб. — ежеквартально признаются операционные доходы в размере соответствующей доли дисконта

Дебет 51 Кредит 58

— 1300 руб. — получены денежные средства при предъявлении векселя к погашению.

При таком способе учета тождественность бухгалтерского и налогового учета может быть обеспечена признанием дисконта в качестве внереализационного дохода в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ.

Что касается вопросов предъявления к вычету НДС, то новая редакция ст. 172 НК РФ сняла большинство вопросов, связанных с расчетами векселями. Главной оставшейся особенностью является необходимость восстановления НДС в случаях, когда фактическая сумма оплаты по векселю оказывается меньше суммы, указанной в счете-фактуре. Кроме того, необходимо помнить, что дисконтный (процентный) доход векселедержателя увеличивает налоговую базу по НДС только в части, превышающей ставку рефинансирования Банка России в периоде признания дохода. То есть в целях расчета НДС доход в пределах ставки рефинансирования признается внереализационным доходом, а сверх ставки — доходом, связанным с оплатой товара.

Расчеты векселем третьего лица, ранее полученным за поставку товара

Ситуация 2. Векселедержатель, испытывая недостаток оборотных средств, за три месяца до наступления срока платежа передал вексель номиналом 1300 руб., полученный от векселедателя-покупателя, в оплату кредиторской задолженности перед своим поставщиком в размере 1180 руб.

В бухгалтерском учете организации, передающей такой вексель, указанная операция оформляется записью:

Дебет 60 Кредит 62 субсчет «Векселя полученные»

— 1180 руб. — отражено погашение кредиторской задолженности векселем покупателя. Передача векселя покупателя по индоссаменту отражается в бухгалтерском учете напрямую, без использования счета 91 «Прочие доходы и расходы», поскольку мы рассматриваем вексель как инструмент расчетов

Дебет 91 Кредит 62 субсчет «Векселя полученные»

Кроме того, не будем забывать, что до момента погашения векселя индоссант несет солидарную ответственность за его оплату (если индоссамент был сделан без соответствующих оговорок), и, стало быть, индоссированный вексель подлежит учету на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» до момента погашения векселя или истечения срока его предъявления.

Для целей налогообложения признание указанного убытка может оказаться спорным, поскольку ни ст. 268, ни ст. 279, ни ст. 280 НК РФ не содержат конкретных указаний на порядок отнесения на расходы ранее начисленного, но фактически не полученного процентного дохода.

Также следует быть готовым к спорам с налоговыми органами о необходимости распределения «входного» НДС по общехозяйственным расходам, поскольку они склонны трактовать расчет векселем третьего лица как самостоятельную операцию (реализацию ценной бумаги), не облагаемую НДС. Однако арбитражная практика 2005 года свидетельствует о том, что суды признают двойственную природу векселя и, если передача векселя не ведет к получению дополнительного дохода, а производится исключительно для осуществления расчетов, при разрешении такого спора встают на сторону налогоплательщика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2005 № А56-10224/05, ФАС Волго-Вятского округа от 22.12.2005 № А43-10282/2005-32-373).

Бухгалтерский учет у нового векселедержателя осуществляется как учет финансового вложения, описанный в предыдущем разделе.

Расчеты векселем третьего лица, ранее приобретенным за деньги

В современной практике зачастую векселя надежных эмитентов приобретаются специально для расчетов за поставляемые товары (например, векселя Сбербанка).

Ситуация 3. Допустим, задолженность за приобретенный товар составляет 1300 руб. Бухгалтерский учет у организации, передающей такой вексель, будет зависеть от того, приобретен вексель ранее по его номинальной стоимости или с дисконтом. Для наглядности считаем, что приобретение векселя и его передача происходят в одном отчетном периоде.

Предположим, вексель номиналом 1300 руб. приобретен за 1180 руб., тогда в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 58 Кредит 51

— 1180 руб. — отражены финансовые вложения по стоимости приобретения

Дебет 76 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 1300 руб. — передан вексель в уплату за товар (в данном случае нужно рассматривать передачу этого векселя как реализацию ценной бумаги)

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 58

— 1180 руб. — стоимость приобретения векселя отнесена на расходы

Дебет 60 Кредит 76

— 1300 руб. — путем передачи векселя погашена кредиторская задолженность.

В случае если вексель номиналом 1300 руб. приобретен за его номинальную стоимость, записи в бухгалтерском учете будут иными:

Дебет 76 Кредит 51

— 1300 руб. — отражено приобретение векселя для расчетов за товары (нельзя рассматривать такой вексель как финансовое вложение, так как не соблюдается один из критериев ПБУ 19/02 — способность приносить экономические выгоды в будущем)

Дебет 60 Кредит 76

— 1300 руб. — погашена кредиторская задолженность путем передачи векселя.

В обоих случаях переданные по индоссаменту векселя необходимо продолжать учитывать на забалансовом счете 009, как было указано в предыдущем разделе.

Налоговый учет по налогу на прибыль будет аналогичен бухгалтерскому учету. А вот распределения «входного» НДС в первом из рассмотренных вариантов избежать будет сложно. Для этого будет необходимо доказать, что общехозяйственные расходы относятся исключительно к операциям, облагаемым НДС. Впрочем, и по таким случаям есть положительная арбитражная практика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2004 № А26-2582/04-28 и от 13.02.2006 № А05-2843/2005-26).

Необходимо отметить, что в силу двойственной природы векселя (средство расчетов и ценная бумага одновременно) предлагаемые схемы проводок не являются бесспорными и не могут быть однозначно подтверждены ссылками на нормативные документы.