Налог на доходы выплаченные иностранным организациям — 2021 год

Самое важное от специалистов на тему: «Налог на доходы выплаченные иностранным организациям». Здесь собрана полная информация по вопросу. Актуальность данных на 2020 год просьба уточнять у дежурного специалиста.

Разъяснен порядок заполнения налогового расчета о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах

DragonImages / Depositphotos.com

ФНС России выпустила письмо, разъясняющее порядок заполнения налоговой отчетности, составляемой российскими организациями при выплате доходов иностранной фирме (письмо ФНС России от 20 июня 2019 г. № СД-4-3/[email protected]). Форма такого налогового расчета и порядок заполнения утверждены приказом ФНС России от 2 марта 2016 г. № ММВ-7-3/[email protected]

Согласно этому документу заполняется расчет налоговым агентом по налогу на прибыль организаций, выплачивающим иностранным организациям доходы от источников в РФ нарастающим итогом с начала года. При этом стоит учесть, что обязанность подавать такой расчет у организации возникает только тогда, когда был фактически выплачен доход иностранцу. Как поясняет налоговая служба, если доход был впервые начислен в июне, то представлять расчет за I квартал не нужно.

При отсутствии выплат в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода в расчет за соответствующий период Раздел 3 «Расчет (информация) о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах» не включается. В этом случае по строкам 020-040 Раздела 1 «Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным за последний квартал (месяц) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента» и строкам 010, 040 Раздела 2 «Сумма налога с выплаченных сумм доходов» проставляются нули.

Также ФНС России разъяснила порядок заполнения некоторых строк разделов расчета. Так, например, если российская организация выплатила иностранной фирме доход, который в соответствии с налоговым законодательством РФ или положениями международных договоров РФ не является облагаемым, то строки 080-140 подраздела 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога» не заполняются.

Если же в отношении доходов применяется пониженная налоговая ставка, то в строке 160 «Основание применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога» подраздела 3.2 необходимо указать норму Налогового кодекса или международного договора РФ, предусматривающую такую льготу.

Порядок уплаты налога на прибыль с доходов, выплаченных налоговыми агентами иностранным организациям

• иностранного номинального (уполномоченного) держателя;
• депозитарных программ

2 Доходы в виде дивидендов, средств и имущества, распределяемого в пользу иностранных организаций, полученные иностранными конфедерациями, национальными футбольными ассоциациями, производителями медиаинформации FIFA, поставщиками товаров (работ, услуг) FIFA в соответствии с Законом от 7 июня 2013 г. № 108-ФЗ, освобождаются от налогообложения при выполнении условий, указанных в пункте 2.1 статьи 309, подпунктах 9, 10 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса РФ.

3 Перечислить налог в бюджет нужно не позднее следующего рабочего дня после выплаты дохода (абз. 7 п. 1 ст. 310, абз. 2 п. 2 ст. 287, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

4 Перечислить налог нужно на 30-й день после даты начисления. Если до истечения указанного срока налоговому агенту предоставлена уточненная обобщенная информация, он должен пересчитать сумму налога, удержанного с получателя доходов (п. 11 ст. 310.1 НК РФ).

5 Если иностранная организация не представит документально подтвержденных данных о расходах на приобретение акций (недвижимости), налог на прибыль удержите с полной суммы дохода от реализации акций по ставке 20 процентов. По той же ставке удержите налог на прибыль, если эти расходы не учитываются при расчете налога на прибыль. Такой порядок предусмотрен абзацем 6 пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса РФ. Данной точки зрения придерживается и налоговая служба (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 8 апреля 2004 г. № 26-12/24397).

6 Перечень доходов не является исчерпывающим (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). При этом аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанным с деятельностью иностранной организации (в т. ч. через постоянное представительство). Исключение составляют доходы, прямо упомянутые в статье 309 Налогового кодекса РФ как не относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации. Об этом сказано в пункте 1.1 раздела II Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150, и письмах Минфина России от 11 августа 2009 г. № 03-08-05, от 19 мая 2009 г. № 03-08-05 и от 11 июля 2007 г. № 03-03-06/1/478.

Выплатили доход иностранной фирме? Сообщите налоговикам

По мнению налоговой службы, организация обязана сдать в налоговую инспекцию расчет о суммах выплаченных зарубежным компаниям доходов и удержанных налогов, даже если такие доходы не подлежат налогообложению на основании международных договоров. Такую позицию специалисты ФНС России высказали в письме от 05.07.2017 № СД-4-3/[email protected]

Общие правила

Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль. Основание — ст. 247 и 248 НК РФ. Виды доходов зарубежной компании, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации, установлены в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Российская организация, выплачивающая иностранной фирме доход, признается в данном случае налоговым агентом. А значит, она обязана представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ). Так, налоговый агент по налогу на прибыль по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для сдачи деклараций по налогу на прибыль, должен представить налоговикам информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период. Такое требование установлено в п. 4 ст. 310 НК РФ.

Для этих целей ФНС России приказом от 02.03.2016 № ММВ-7-3/[email protected] утвердила форму налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, а также порядок ее заполнения (далее — Порядок).

Льготный порядок

Согласно положениям ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров. Чтобы российская организация — налоговый агент по налогу на прибыль смогла для целей налогообложения применить положения международных договоров, зарубежная компания, имеющая фактическое право на получение дохода, должна выполнить следующее.

Иностранная компания должна предоставить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту нужно представить перевод на русский язык. Помимо этого иностранная компания должна подтвердить, что она действительно имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Такой порядок прямо предусмотрен п. 1 ст. 312 НК РФ.

Если налоговый агент имеет вышеназванные документы, то он может для целей налогообложения прибыли применять положения международных договоров. Обратите внимание: для того чтобы налоговый агент смог воспользоваться льготным режимом налогообложения, предусмотренным международными договорами, иностранная компания — получатель дохода должна предоставить российской организации необходимые подтверждения до даты выплаты дохода. Только в этом случае у налогового агента появится основание для освобождения такого дохода от удержания налога или удержания налога по пониженным ставкам (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Льгота есть, нужно ли сдать расчет?

В пункте 1.1 Порядка сказано, что налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов составляется и представляется налоговыми агентами по налогу на прибыль, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в РФ. В связи с этим у налоговых агентов возникает вопрос: а нужно ли сдавать расчет, если согласно международным договорам полученный иностранной компанией доход не облагается налогом?

В комментируемом письме специалисты ФНС России пришли к выводу, что Порядок не предусматривает никаких исключений в отношении сдачи расчета. Приведем аргументацию налоговиков.

Основания применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога указываются по строке 160 расчета. Согласно п. 8.15 Порядка в нее заносится подпункт, пункт, статья НК РФ и (или) международного договора (соглашения) РФ по вопросам налогообложения, устанавливающие пониженную ставку налога или освобождение конкретного дохода от налогообложения в РФ. В том случае, если доход не подлежит налогообложению в России в соответствии с Налоговым кодексом или положениями международных договоров, то строки 080—140 подраздела 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога» раздела 3 расчета не заполняются. В них налоговый агент проставляет нули (п. 8.7 Порядка).

Таким образом, выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии со ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в России на основании международного договора, подлежат отражению в представляемом налоговым агентом расчете.

Аналогичной позиции придерживаются Минфин России (письма от 30.09.2016 № 03-08-13/56982, от 10.10.2016 № 03-08-05/58776) и суды (постановление АС Северо-Кавказского округа от 31.03.2016 № А53-17372/2015).

При этом специалисты финансового ведомства в своих разъяснениях указывают, что в расчете могут не отражаться доходы иностранных организаций, получаемые:

от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства;

по внешнеторговым договорам прямой реализации покупателю произведенных ими в иностранном государстве товаров.

Связано это с тем, что названные доходы согласно ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в РФ.

Кто является налоговым агентом по налогу на прибыль?

Налоговый агент по налогу на прибыль — понятие, на первый взгляд, более сложное, чем хорошо знакомый нам обычный плательщик налогов. Обо всех аспектах деятельности налогового агента по налогу на прибыль вы можете узнать в нашем разделе «Налоговый агент (налог на прибыль)».

Кто признается налоговым агентом по налогу на прибыль?

Российская законодательная система вкладывает в понятие «налоговый агент по налогу на прибыль» следующий смысл. Это лицо, которое имеет обязательства по своевременному удержанию и уплате налоговых платежей перед бюджетом за налогоплательщика.

Рекомендуем ознакомиться с обязательствами агента по налогу на прибыль в нашем материале «Кто является налоговым агентом по налогу на прибыль (обязанности)?».

Пожалуй, в качестве одного из самых известных и простых примеров налогового агента можно назвать то предприятие, которое занимается перечислением НДФЛ за своих сотрудников. Если с НДФЛ всё понятно, то в каких ситуациях предприятие будет играть роль агента по налогу на прибыль? Всего есть 3 случая:

• Оплата дивидендов сторонним контрагентам, в том числе не являющимся резидентами РФ.

Более подробно о порядке расчета налога на дивиденды читайте в нашей статье «Как правильно рассчитать налог на дивиденды?».

• Оплата процентов в пользу юридических лиц, в том числе нерезидентов РФ. Они начисляются по ценным бумагам государственного выпуска.
• Оплата прочих видов доходов иностранным компаниям независимо от наличия их представительств в России.

Для российских предприятий важным условием выступает официально подтвержденное местонахождение иностранного лица в России, то есть его резидентство.

Налоговый агент по налогу на прибыль при дивидендах

Российское предприятие должно взять на себя роль налогового агента по налогу на прибыль после получения иностранными лицами дивидендов. Однако существует еще одна важная особенность. Если дивиденды перечисляет эмитент, то обязательство начислять налог на прибыль у российской стороны отсутствует. Но когда они перечисляются через российского посредника, то у него появляется обязательство начислить и перечислить налог на прибыль в бюджет соответствующего уровня в качестве налогового агента.

Нередко у предприятий, использующих специальные налоговые режимы, возникает вопрос о признании их налоговыми агентами при выплате дивидендов иностранным юридическим лицам. НК РФ признает дивиденды как доход от неосновных видов деятельности. Следовательно, они облагаются по правилам общего налогового режима, в том числе и налогом на прибыль.

Дивиденды имеют ряд особенностей при налогообложении, в связи с чем рекомендуем ознакомиться со статьей «Особенности расчета дивидендов при определении налога на прибыль».

В ней вы также найдете формулу расчета налога и позицию Минфина РФ относительно его определения при выплате дивидендов.

В некоторых случаях российские организации вправе вполне законно использовать ставку 0% при начислении налога на прибыль с дивидендов. Однако они должны соответствовать ряду строгих требований.

Узнайте, каким образом российская компания может применять ставку 0% по налогу на прибыль при дивидендах, из нашей статьи «Как обосновать нулевую ставку налога на доходы по дивидендам».

Налоговый агент при выплате процентов и доходов иностранным компаниям

При уплате процентов по тем ценным бумагам, которые были эмитированы российскими органами власти, и прочих доходов иностранным компаниям российская сторона обязана взять на себя исполнение обязательств как налоговый агент по таким доходам. Эмитент ценных бумаг в этом случае не признается налоговым агентом.

При этом налогообложение не зависит от того, имеет ли иностранная сторона представительство на территории нашей страны или нет. Но каждая иностранная организация должна подтвердить свое официальное местонахождение в России.

О том, какие документы необходимо оформить иностранной организации для подтверждения своего местонахождения, читайте в нашей статье «Как иностранная компания должна подтвердить свое местопребывание».

Много споров ведется по поводу того, имеет ли право налоговый орган выставлять пени российской стороне как налоговому агенту, если он не перечислил налог с доходов иностранной компании. Это относится к тем ситуациям, когда документы о пребывании иностранной компании на территории страны были предоставлены российскому налоговому агенту позже сроков уплаты им доходов. По этому поводу существует 2 абсолютно полярные позиции, каждая из которых подтверждается нормативно-правовыми актами.

Подробнее о правовом обосновании каждой из этих точек зрения читайте в нашем материале «Вправе ли налоговый орган начислить пени налоговому агенту».

Налог на доходы выплаченные иностранным организациям

Вопрос: В соответствии со ст. ст. 24, 289 и 310 НК РФ для налоговых агентов установлена обязанность в сроки, определенные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговым агентом признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее — Расчет), Порядок его заполнения и Формат представления в электронной форме (далее — Порядок заполнения налогового расчета) утверждены Приказом ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-3/[email protected]

Организация выплачивает иностранным организациям, не осуществляющим на территории РФ деятельность через постоянное представительство, доходы от оказания услуг на территории РФ. Положениями п. 2 ст. 309 НК РФ прямо предусмотрено, что доходы, полученные иностранной организацией, в частности, от оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Следовательно, у организации отсутствует обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на прибыль при выплате дохода иностранной организации, следовательно, организация не может рассматриваться в качестве налогового агента по отношению к выплачиваемым иностранной организации доходам от оказания услуг, оказанных на территории РФ.

В этой связи согласно нормам НК РФ и общим положениям Порядка заполнения налогового расчета обязанность заполнять расчет в рассматриваемой ситуации отсутствует.

В то же время согласно Приложению № 2 к Порядку заполнения налогового расчета предусмотрены реквизиты для отражения информации о доходах от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не подлежащие налогообложению у источника выплаты (код 25).

Характеристика доходов, подлежащих отражению под кодом 25, схожа с формулировкой, приведенной в п. 2 ст. 309 НК РФ, однако в Приложении № 2 к Порядку заполнения налогового расчета (код 25) отсутствует указание на то, что доходы не связаны с деятельностью через постоянное представительство в РФ.

Возникает ли у организации обязанность по представлению расчета в части сумм дохода, выплаченного иностранным организациям, не осуществляющим свою деятельность через представительство (филиал) в РФ, от оказания услуг на территории РФ?

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо от 04.04.2018 о порядке заполнения и представления в налоговый орган информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период, сообщает следующее.

В соответствии с положениями пункта 4 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 Кодекса, предоставляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее — Налоговый расчет) и Порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-3/[email protected]

Согласно пункту 1.1 Порядка заполнения Налоговый расчет составляется и представляется налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены статьей 309 Кодекса.

В пункте 1 статьи 309 Кодекса перечислены виды доходов, полученных иностранной организацией, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, и которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, на основании положений пункта 1.1 статьи 309 Кодекса.

При этом пунктом 2 статьи 309 Кодекса предусмотрено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 Кодекса, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Следовательно, доходы иностранной организации, указанные в пункте 2 статьи 309 Кодекса, в Российской Федерации не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в Российской Федерации.

Таким образом, на основании приведенных выше положений нормативных правовых актов доходы, не подлежащие налогообложению в Российской Федерации с учетом норм пункта 2 статьи 309 Кодекса, также отражаются налоговым агентом в Налоговом расчете.

По строке 020 подраздела 3.2 раздела 3 в соответствии с пунктом 8.3 Порядка заполнения Налогового расчета в зависимости от выплачиваемого иностранной организации дохода указывается его код согласно приложению № 2 к Порядку заполнения Налогового расчета. При этом для обозначения доходов от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не подлежащих налогообложению у источника выплаты, предусмотрен код 25 в соответствии с приложением № 2 к Порядку заполнения Налогового расчета.

В случае если доход не подлежит налогообложению в Российской Федерации в соответствии с Кодексом или положениями международных договоров Российской Федерации, то строки 080 — 140 подраздела 3.2 не заполняются (проставляются нули) (пункт 8.7 Порядка заполнения).

В соответствии с пунктом 8.15 Порядка заполнения по строке 160 «Основание применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога» подраздела 3.2 Раздела 3 Налогового расчета указываются подпункт, пункт, статья Кодекса и (или) международного договора (соглашения) Российской Федерации по вопросам налогообложения, устанавливающие пониженную ставку налога или освобождение конкретного дохода, указанного по строке 040, от налогообложения в Российской Федерации.

Учитывая изложенное, если в Разделе 3 Налогового расчета отражается информация в отношении доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации, которые согласно пункту 2 статьи 309 Кодекса не облагаются в Российской Федерации, налоговым агентом по строке 160 указывается пункт 2 статьи 309 Кодекса.

В то же время доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, в соответствии со статьей 309 Кодекса, не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Налоговом расчете.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
Д.С.САТИН

Налоговый учет: кто отчитывается по доходам иностранной фирмы

Иностранные компании, которые получают доходы в РФ, должны платить с них налоги. Только в одних случаях они сами рассчитываются с российским бюджетом, а в других за них это делают налоговые агенты. Все зависит от того, как работает инофирма – через постоянное представительство РФ или без него. От этого зависит и то, кто отчитывается по доходам иностранной фирмы – она сама или налоговый агент. Если у агента есть подтверждение того, что доходы относятся к постоянному представительству, он может не указывать в своем расчете по налогу на прибыль данные об этих доходах.

Плательщики налога на прибыль перечислены в статье 246 НК РФ. К ним относят:

1) российские организации – коммерческие и некоммерческие;

2) иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в РФ.

С сумм выплаченных дивидендов, а также доходов иностранных фирм, которые работают не через постоянные представительства, налог в бюджет перечисляют компании, которые выплачивают соответствующие доходы. В данном случае эти организации выступают в роли налоговых агентов и платят налог в бюджет за налогоплательщика – иностранную фирму.

Как инофирма платит налог

Налог с доходов, полученных от деятельности постоянного представительства, иностранная организация рассчитывает и уплачивает самостоятельно – по каждому отделению. Налог на прибыль по итогам года, а также авансовые платежи по налогу с доходов она уплачивает в те же сроки, что и российские фирмы (п. 1 ст. 246, ст. 307 НК РФ).

Налог с доходов от источников в РФ, если такие доходы не связаны с деятельностью российских отделений иностранной организации, исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент (п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 309, ст. 310 НК РФ).

Таким образом, как подчеркивается в комментируемом письме, понятие “постоянное представительство” при налогообложении иностранных компаний имеет не организационно-правовое значение. Оно определяет деятельность иностранной организации и возникновение обязанности самостоятельно уплачивать налог на прибыль в РФ.

В таблице 1 мы представили, как распределяются обязанности по уплате налога и декларированию доходов у иностранных фирм.

Постоянное представительство

В целях налогообложения прибыли постоянным представительством (отделением) иностранной организации в РФ признается ее обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое она регулярно осуществляет в России предпринимательскую деятельность. На практике она может выполнять работы, оказывать услуги, продавать товары со складов на территории РФ и др. через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство и другое обособленное подразделение (ст. 7, п. 2 ст. 306 НК РФ).

В большинстве случаев иностранные фирмы-резиденты сами платят налог на прибыль. При этом они облагают налогом доходы, полученные (ст. 307 НК РФ):

• от производственной, торговой и посреднической деятельности на территории РФ (за вычетом расходов на их получение);
• от сдачи в аренду имущества своего представительства (за минусом расходов на его содержание), от реализации акций и недвижимости в России;
• от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, от международных перевозок и др.

С таких доходов ставка налога на прибыль составляет 20%. В том числе в федеральный бюджет платится 3%, в региональный – 17%. Если в РФ у инофирмы несколько отделений, которые работают через постоянные представительства, то налог на прибыль она должна рассчитывать по каждому из них. Налог на прибыль и авансовые платежи по нему зарубежные компании-резиденты платят в том же порядке, что и российские фирмы. И налоговые декларации они сдают по тем же правилам.

Таблица 1. Уплата налога иностранной фирмы

Постоянное представительство (бухгалтер)
Налоговый агент (российская фирма)

• учитывает доходы и расходы;
• ведет налоговый учет в соответствии с требованиями российского законодательства;
• рассчитывает и уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль;
• уплачивает в бюджет итоговую сумму налога на прибыль за налоговый период;
• формирует отчетность и в установленные сроки представляет декларацию в налоговую инспекцию

• выплачивает доход иностранной компании;
• с суммы доходов удерживает сумму налога на прибыль;
• перечисляет удержанный налог в бюджет;
• при выплате дивидендов или процентов по государственным или муниципальным ценным бумагам заполняет лист 03 декларации по налогу на прибыль;
• формирует и передает в налоговую службу расчет о доходах, выплаченных иностранной организации в РФ

Налоговый агент

Налог на прибыль с доходов иностранной организации исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджетную систему РФ налоговый агент по особым ставкам (в зависимости от вида дохода). Налоговый агент “подключается”, если доход выплачивается (п. 4 ст. 286, п. 1, 1.1 ст. 309 НК РФ):

• иностранной организации, у которой нет постоянного представительства в РФ;
• иностранной организации, у которой есть постоянное представительство в РФ, но выплачиваемый доход не связан с деятельностью этого представительства.

Налоговые агенты исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет налог с доходов иностранной организации при каждой выплате ей дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Перечислить удержанный налог налоговый агент должен не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 6, 7 ст. 6.1, п. 2, 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).

Перечень доходов иностранной организации, облагаемых налогом на прибыль у источника выплаты – налогового агента, установлен пунктом 1 статьи 309 НК РФ. Перечень этот открытый. К доходам, облагаемым у налогового агента, относятся, в частности:

• дивиденды;
• доходы от реализации недвижимого имущества на территории РФ;
• доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ;
• доходы от международных перевозок.

Приказом ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-

7-3/[email protected] утверждена форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, порядок ее заполнения, а также формат представления в электронной форме (далее – Расчет). Эту форму должны заполнять налоговые агенты.

Расчет подается в налоговый орган по месту нахождения организации (налогового агента) не позднее 28 календарных дней после окончания отчетного периода по всем случаям выплаты дохода иностранной фирме и удержания налога на прибыль.

Сведения о доходах иностранных организаций, которые освобождены от налога на прибыль, также отражают в Расчете за тот период, в котором налоговый агент выплатил эти доходы. Документ, подтверждающий право на льготное налогообложение, указывают в строке 160 подраздела 3.2 раздела 3 Расчета.

Когда агент может не удерживать налог

Агент может не удерживать налог в случаях, указанных в пункте 2 статьи 310 НК РФ. В частности, если налоговый агент уведомлен, что выплачиваемый доход относится к деятельности постоянного представительства иностранной организации.

В комментируемом письме Минфин России разъяснил, что в этом случае в распоряжении налогового агента должна быть нотариальная копия свидетельства о постановке получателя дохода на налоговый учет, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Таково требование подпункта 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ. И еще условие: этот документ иностранная фирма должна предоставить агенту до даты выплаты дохода.

В Расчете агента сумма дохода иностранной организации, относящейся к постоянному представительству получателя дохода в РФ, не отражается. За них иностранная компания отчитается сама.

Эксперт “НА” В.Ю. Кирпичников

Расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов

Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов представляют налоговые агенты по налогу на прибыль, которые выплачивали дивиденды или иные виды доходов иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в РФ (п. 3 ст. 275, п. 4 ст. 286 НК РФ). При этом сумма налога по каждой выплате рассчитывается отдельно.

Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов (форма по КНД 1151056, утв. Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/[email protected]) подается в ИФНС по месту нахождения налогового агента по итогам каждого отчетного (расчетного) периода, в котором иностранной организации был перечислен доход. Сроки представления расчета по выплатам иностранным организациям установлены следующие (п. 4 ст. 310, п. 3,4 ст. 289, ст. 285 НК РФ):

• при ежемесячном представлении отчетности – не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным месяцем;
• при поквартальном представлении отчетности – не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
• по итогам налогового периода – календарного года – не позднее 28 марта следующего года.

Заполнение расчета о суммах выплаченных иностранным организациям

Действующая форма расчета официально применяется со II квартала 2016 года, хотя ФНС рекомендовала налоговым агентам отчитываться по ней и за I квартал 2016 года (Письмо ФНС России от 11.04.2016 N СД-4-3/[email protected] ). Расчет заполняется нарастающим итогом с начала года (п. 1.1 Порядка заполнения расчета, утв. Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/[email protected], далее – Порядка) и состоит из 3 разделов:

• в разделе 1 указывается сумма налога на прибыль к уплате в бюджет по доходам, перечисленным «иностранцам» за последний квартал (месяц) отчетного (налогового) периода;
• в разделе 2 – сумма налога нарастающим итогом, суммы уплаченных налогов и суммы налогов, которые только предстоит уплатить;
• в разделе 3 – сведения об иностранной организации – получателе выплат от источников в РФ, сумма дохода, сумма исчисленного с него налога.

Причем раздел 3 заполняется в том случае, если иностранная организация получила доход в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода (п. 6.1 Порядка). Иначе в разделе 3 сведения о ней не указываются. То есть если иностранная компания получила доход в III квартале от российского юридического лица (которое не отчитывается в ИФНС по налогу на прибыль ежемесячно) и в дальнейшем до конца года никаких выплат от него не получала, то при составлении расчета за год юрлицо сведения о ней в разделе 3 не отражает. А если раздел 3 не заполняется, то он и не включается в налоговый расчет (п. 1 Письма ФНС России от 13.04.2016 N СД-4-3/[email protected] ).

Налог за иностранца пересчитываем в рубли

Общие положения о налоговых агентах

Налоговый агент — это лицо (организация или предприниматель), которое обязано исчислять и перечислять в бюджет налог не за себя, а за другого налогоплательщика — организацию или физлиц о п. 1 ст. 24 НК РФ .

Налоговый агент долже н п. 3 ст. 24 НК РФ :

• вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов и исчисленных с них налогов;

• отчитываться в свою ИФНС об исполнении обязанностей налогового агента.

Организация может стать налоговым агентом по трем налогам — НДФЛ, НДС и налогу на прибыль. Причем обязанности налогового агента надо выполнять независимо от применяемого налогового режима. Даже если организация применяет спецрежим, например УСН или ЕНВД, это не освобождает ее от удержания, к примеру, агентского НДС и/или налога на прибыль и перечисления их в бюдже т п. 1 ст. 24, п. 5 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ; Письмо Минфина от 05.10.2011 № 03-07-14/96 .

Если налоговый агент не удержит или не перечислит (не полностью удержит/ перечислит) налог в установленный НК срок, ИФНС сможет оштрафовать его на 20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислени ю ст. 123 НК РФ; Письмо Минфина от 11.11.2016 № 03-02-08/66026 . Кроме того, за несвоевременное перечисление/ удержание налога агенту начислят пени пп. 3, 4, 7 ст. 75 НК РФ; п. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 .

Далее будем рассматривать только агентские обязанности при выплате нерезидентам доходов в иностранной валюте, когда российская организация является непосредственным заказчиком работ или услуг. Все налоги, в том числе и агентские, надо платить в бюджет в российских рубля х п. 5 ст. 45 НК РФ . Поэтому важно правильно определить рублевую сумму НДС, НДФЛ или налога на прибыль, которую нужно перечислить за иностранца.

Для таких случаев предусмотрен особый порядок уплаты НДС налоговым агентом: налог надо перечислить в бюджет одновременно с выплатой денег иностранному контрагент у п. 4 ст. 174 НК РФ . Именно на эту дату и определяется налоговая база по НДС. И для пересчета ее валютной суммы в рубли надо брать курс ЦБ на дату выплаты денег иностранной компани и п. 3 ст. 153 НК РФ; Письма ФНС от 23.01.2017 № СД-4-3/[email protected] ; Минфина от 21.01.2015 № 03-07-08/1467 . Поскольку рублевая сумма налоговой базы фиксируется на эту дату, в случае уплаты налога в более позднее время не потребуется пересчитывать сумму агентского НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Независимо от того, платите ли вы зарубежному контрагенту за его «российские» услуги авансом или после их оказания, налоговую базу по агентскому НДС надо определять на дату платежа.

В итоге налоговая база и НДС, подлежащий удержанию, рассчитываются так п. 1 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ :

Учтите, что налоговый агент должен составить счет-фактур у абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ; Письмо ФНС от 23.01.2017 № СД-4-3/[email protected] . Суммы в счете-фактуре могут быть указаны как в рублях (что удобно), так и в валюте договор а п. 7 ст. 169 НК РФ . Налоговый агент сам подписывает такой счет-фактуру и регистрирует его в книге прода ж п. 15 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 . А в НДС-декла ­рации надо заполнить разделы 2 и 9 пп. 36, 47 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/[email protected] .

За возможность приобрести в России работы или услуги у зарубежных компаний придется нести нелегкое бремя — быть налоговым агентом.

Плательщики НДС имеют право на вычет агентского налога. Поэтому они могут зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок, но тольк о пп. 2, 3 ст. 171 НК РФ; п. 23 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 :

• при соблюдении обычных условий для вычета НДС;

• после уплаты суммы агентского НДС в бюджет.

Если же работы или услуги иностранного контрагента приобретаются российским заказчиком для операций, не облагаемых НДС, то уплаченный в бюджет агентский налог включается им в стоимость приобретенных работ/ услу г подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ .

Отметим, что банк не должен принимать платежку на перечисление денег иностранцу, если одновременно не будет представлено поручение и на уплату НДС. Причем на рублевом счете должно быть достаточно денег для уплаты всей суммы этого налог а п. 4 ст. 174 НК РФ . Однако не всегда банки внимательно следят за этим.

Налог на прибыль

Российская организация выступает в роли налогового агента при выплате иностранной компании, не имеющей российского постоянного представительства, некоторых видов доходов от источников в РФ. К примеру, это может быть п. 4 ст. 286, п. 2 ст. 287, пп. 1, 1.1 ст. 309 НК РФ :

• доход от продажи недвижимости, находящейся в России;

• арендная плата за пользование недвижимостью, находящейся в России;

• плата за аренду имущества, используемого на территории РФ (в том числе доходы от лизинговых операций);

• доходы от международных перевозок (кроме случаев, когда перевозка — исключительно между пунктами за пределами РФ).

При выплате подобных доходов налоговый агент должен исчислить налог на прибыль, удержать его в валюте выплаты из дохода иностранца, а затем — перечислить в бюджет в рубля х п. 2 ст. 287 НК РФ; Письмо ФНС от 05.07.2016 № СД-4-3/[email protected] . Ставка налога (к примеру, 10%, 15% или 20%) зависит от вида дохода иностранного контрагент а ст. 310 НК РФ .

В случае когда российский заказчик должен удержать из доходов иностранного контрагента еще и агентский НДС, на его сумму должна быть уменьшена база по налогу на прибыл ь п. 1 ст. 248 НК РФ .

Например, налог с дохода, полученного иностранной организацией от сдачи в аренду недвижимости, находящейся в России, определяется так п. 3 ст. 247, п. 1 ст. 274, подп. 1 п. 2 ст. 284, подп. 7 п. 1, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ :

Пересчитывать исчисленный в иностранной валюте налог на прибыль в рубли надо по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перечисления этого налога в бюдже т п. 5 ст. 45, п. 5 ст. 309, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ .

При выплате доходов иностранным организациям и исчислении с них налога на прибыль надо учитывать международные соглашени я ст. 7 НК РФ .

Налоговый агент обязан перечислить налог не позднее дня, следующего за днем выплаты денег иностранной организаци и п. 2 ст. 287 НК РФ . Таким образом, если перечислять агентский налог на прибыль на следующий день или еще позже, то при изменении валютного курса должна измениться и рублевая сумма налог а Письмо ФНС от 05.07.2016 № СД-4-3/[email protected] .

Как видим, у российской организации на дату возникновения агентской налоговой базы (на дату выплаты дохода иностранной компании) появляется обязательство по уплате налога на прибыль в сумме, номинированной в иностранной валюте. Это означает, что в рубли эту сумму надо пересчитыват ь п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ :

• на дату возникновения этого обязательства;

• на последний день каждого месяца (если обязательство сохраняетс я) подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ ;

• на дату погашения обязательства, то есть уплаты налога в бюджет.

Возникающие при этом курсовые разницы в налоговом учете относятся к внереализационным доходам или расхода м п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ .

Учтите, что в «прибыльном» налоговом учете сумма агентского налога на прибыль, удержанная российской организацией, не признается самостоятельным расходом. В расходах может быть учтена стоимость самой услуги (без НДС, но включающая в себя агентский налог на прибыль).

Условие. Российская организация арендует здание в Москве, принадлежащее иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в РФ.

Ежемесячная сумма арендной платы (с учетом налогов, которые арендатор должен удержать по правилам Налогового кодекса РФ) составляет 118 000 евро.

Арендная плата за июнь перечислена иностранной компании 02.06.2017 (курс евро — 63,5310 руб/евро).

НДС и налог на прибыль уплачены в бюджет РФ 05.06.2017 (курс евро — 63,6092 руб/евро):

• налог на прибыль — в срок;

• НДС — с просрочкой.

• по НДС — услуги по аренде признаются реализованными на территории РФ, поскольку сдаваемая в аренду недвижимость находится в Росси и подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ . Налог считается по ставке 18/118. Его сумма, рассчитанная по курсу на дату выплаты арендной платы иностранцу, составляет 1 143 558 руб. (118 000 евро х 63,5310 руб/евро х 18/118);

• по налогу на прибыль, так как доходы иностранной компании получены от источников в РФ. Российская компания должна удержать налог на прибыль по ставке 20% со стоимости арендной платы без НДС. Налог на прибыль составляет 20 000 евро (118 000 евро х 100/118 х 20%).

Итого после удержания НДС и налога на прибыль иностранному арендодателю нужно перечислить сумму 80 000 евро (118 000 евро – 18 000 евро (НДС) – 20 000 евро (налог на прибыль)).

В бухгалтерском учете российского арендатора сделаны следующие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату выплаты денег иностранной компании (02.06.2017)
Перечислена авансом арендная плата за июнь (80 000 евро х 63,5310 руб/евро)	60	52	5 082 480
Отражена сумма НДС с арендной платы, подлежащая уплате в бюджет (118 000 евро х 63,5310 руб/евро х 18/118)	19	68 субсчет «Расчеты по НДС»	1 143 558
Отражена сумма налога на прибыль, удержанная с арендной платы (20 000 евро х 63,5310 руб/евро)	60	68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»	1 270 620
На дату уплаты налогов в бюджет (05.06.2017)
НДС, удержанный налоговым агентом, перечислен в бюджет	68 субсчет «Расчеты по НДС»	51	1 143 558
Отражена курсовая разница при пересчете агентского налога на прибыль (20 000 евро х (63,6092 руб/евро – 63,5310 руб/евро))	91-2	68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»	1564
Налог на прибыль, удержанный налоговым агентом, перечислен в бюджет (20 000 евро х (63,6092 руб/евро))	68 субсчет «Налог на прибыль»	51	1 272 184
На конец месяца (30.06.2017)
Сумма арендной платы без НДС (но включая удержанный налог на прибыль) учтена в расходах по обычным видам деятельности по курсу на дату перечисления аванса (100 000 евро х 63,5310 руб/евро)	44	60	6 353 100
Сумма уплаченного агентского НДС принята к вычету	68 субсчет «Расчеты по НДС»	19	1 143 558

В расходах по налогу на прибыль у организации-арендатора учтены:

• курсовая разница в сумме 1564 руб. от пересчета агентского налога на прибыль, выраженного в иностранной валюте, — на дату уплаты этого налога (05.06.2017);

• арендная плата, включающая в себя агентский налог на прибыль в сумме 6 353 100 руб. (100 000 евро х 63,5310 руб/евро), — на конец месяца, за который она перечислена (30.06.2017) подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ .

Таким образом, разницы по ПБУ 18/02 не возникают.

Организация в качестве налогового агента по налогу на прибыль должна представить в свою ИФНС по выплаченным иностранцу доходам и удержанному налогу налоговый расче т Приказ ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/[email protected] . Его нужно представлять в те же сроки, что и обычные декларации по налогу на прибыл ь п. 4 ст. 310 НК РФ; Письмо Минфина от 10.10.2016 № 03-08-05/58776 . А в качестве налогового агента по НДС организация должна отразить агентские операции в разделах 2 и 9 своей НДС-декла ­раци и пп. 36, 47 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/[email protected] .

Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (то есть находящиеся в РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяце в п. 2 ст. 207 НК РФ ), признаются плательщиками НДФЛ в отношении доходов, полученных ими от источников в Росси и п. 1 ст. 207, п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209 НК РФ . Предприниматель или организация, выплачивающие такой доход, должны исчислить, удержать налог и перечислить его в бюдже т п. 2 ст. 226 НК РФ .

Если доходы по договору выражены в иностранной валюте, то они пересчитываются в рубли по курсу ЦБ, установленному на дату их фактического получени я п. 5 ст. 210 НК РФ . Так что в целях НДФЛ налоговому агенту важно правильно определить эту дату. А затем рассчитать рублевую сумму дохода и налога.

По общему правилу датой получения денежных доходов для целей НДФЛ будет день их выплат ы подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ; Письмо Минфина от 05.05.2017 № 03-04-05/28050 . К примеру, по доходу в виде арендной платы за имущество, расположенное в России, датой выплаты дохода будет дата перечисления такой платы иностранному гражданину — арендодателю.

Удержать НДФЛ надо при выплате доход а п. 4 ст. 226 НК РФ . А перечислить его в бюджет по общему правилу надо не позднее дня, следующего за днем выплат ы п. 6 ст. 226 НК РФ .

Таким образом, база по НДФЛ считается единожды, как и по НДС. В дальнейшем ничего не пересчитываем. Даже в том случае, если по каким-то причинам налоговый агент перечислил в бюджет этот налог с опозданием.

Как мы уже выяснили, упрощенцы, выплачивающие иностранным исполнителям деньги за выполнение работ или оказание услуг, местом реализации которых признается Россия, должны удержать агентский НДС и перечислить его в бюджет. Но права на вычет этого налога они не имеют. Зато они могут учесть такой агентский НДС в своих расходах в случае, если применяют «доходно-расходную» УСН подп. 3 п. 2 ст. 170, подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ .

Аналогичная ситуация и у тех, кто платит ЕСХН: они также могут учесть в расходах агентский налог на добавленную стоимость, уплаченный в бюдже т подп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ .