Расходы на ниокр в налоговом учете — 2021 год

Самое важное от специалистов на тему: «Расходы на ниокр в налоговом учете». Здесь собрана полная информация по вопросу. Актуальность данных на 2020 год просьба уточнять у дежурного специалиста.

Энциклопедия решений. Налоговый учет расходов на НИОКР, принимаемых для целей налогообложения с повышающим коэффициентом 1,5

Налоговый учет расходов на НИОКР, принимаемых для целей налогообложения с повышающим коэффициентом 1,5

Для отдельных НИОКР, перечисленных в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 (далее — Перечень N 988), предусмотрен специальный порядок учета расходов.

Расходы по этим исследованиям и разработкам единовременно уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в размере фактических затрат (или включаются в первоначальную стоимость амортизируемых НМА, указанных в п. 9 ст. 262 НК РФ), с применением повышающего коэффициента 1,5 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были завершены НИОКР или (и) их отдельные этапы (п. 7 ст. 262 НК РФ).

Поскольку на основании ст. 332.1 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, к расходам на НИОКР по Перечню по конкретным видам работ (договорам) относятся фактические расходы с коэффициентом 1,5, а также суммы, превышающие 75% суммы расходов, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ. См. также письмо ФНС России от 06.05.2013 N ЕД-4-3/[email protected]

Налогоплательщик, использующий право на применение коэффициента 1,5, представляет в налоговый орган отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента (если п. 8 ст. 262 НК РФ не предусмотрено иное). Отчет представляется в налоговый орган одновременно с декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ), в отношении каждого НИОКР (отдельного этапа работы) и должен соответствовать общим требованиям, установленным к структуре оформления научных и технических отчетов (п. 8 ст. 262 НК РФ). О формах и форматах предоставления отчета см. письма Минфина России от 23.01.2015 N 03-03-06/1/1788, от 23.01.2013 N 03-03-06/1/23, ФНС России от 26.03.2013 N ЕД-4-3/[email protected]

Налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета на соответствие НИОКР Перечню N 988. Эту экспертизу могут провести:

— государственные академии наук;

— федеральные и национальные исследовательские университеты;

— государственные научные центры;

— национальные исследовательские центры;

— федеральные центры науки и высоких технологий.

С 1 января 2018 года налогоплательщик вправе не представлять в налоговый орган отчет в случае, если он размещен в определенной Правительством РФ государственной информационной системе. При этом при представлении налоговой декларации налогоплательщик обязан представить в налоговый орган сведения, подтверждающие размещение отчета и идентифицирующие его в соответствующей государственной информационной системе в формате и по форме, которые утверждены ФНС России (шестой абзац п. 8 ст. 262 НК РФ).

В письме ФНС России от 06.03.2018 N СД-4-3/[email protected] рекомендованы форма и формат Сведений, подтверждающих размещение отчета и идентифицирующие отчет в соответствующей ГИС.

Если отчет о НИОКР не представлен в налоговый орган (или отсутствует в определенной Правительством РФ государственной информационной системе, либо отсутствуют сведения, подтверждающие размещение отчета и идентифицирующие отчет в соответствующей ГИС), расходы на их выполнение учитываются в размере фактических затрат без применения повышающего коэффициента (седьмой абзац п. 8 ст. 262 НК РФ).

Если затраты на НИОКР по Перечню N 988 (в том числе не давшие положительного результата) начаты до 1 января 2012 года, то они включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. При этом отчет, предусмотренный п. 8 ст. 262 НК РФ, в отношении таких исследований и разработок (отдельных этапов работ) не представляется (п. 11 ст. 262 НК РФ). См. также письмо Минфина России от 08.02.2013 N 03-03-06/1/3098.

Налоговый учет расходов на НИОКР в организациях АПК (М.А. Шадрина, «Бухучет в сельском хозяйстве», N 5, май 2011 г.)

Налоговый учет расходов на НИОКР в организациях АПК

В 2004 году Президентское послание Федеральному собранию содержало тезис о том, что налоговая система должна быть «справедливой, конкурентоспособной и необременительной. для бизнеса». Глубина экономического кризиса в России вызвана не столько внешними факторами, сколько серьезнейшими структурными дефектами экономики, в первую очередь ее неэффективностью. Помимо сугубо фискальных целей, налоговая система должна выполнять и стимулирующую функцию. Инновационная экономика должна поддерживаться опытно-конструкторских работ раскрывают посредством предоставления существенных преференций предприятиям, внедряющим новые технологии, готовым вкладывать средства в разработку и внедрение результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР).

Вопросы налогообложения операций, связанных с выполнением НИОКР, должны рассматриваться во взаимосвязи с правовым регулированием НИОКР.

Правовое регулирование научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ

Содержание научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ раскрывают положения ст. 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), п. 1 которой подразделяет договоры на выполнение НИОКР на два самостоятельных вида:

— на договор на проведение научно-исследовательских работ (НИР);

— на договор на проведение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР).

Эти договоры различаются между собой содержанием выполняемых работ и полученным результатом. В соответствии со ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение НИР исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение ОКР — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик — принять работу и оплатить ее.

ГК РФ в качестве предмета договоров на выполнение НИР определяет проводимые исполнителем научные исследования. В соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон N 127-ФЗ) различаются:

1) фундаментальные научные исследования, к которым относятся экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

2) прикладные научные исследования, под которыми понимаются исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Так, сельскохозяйственные товаропроизводители и перерабатывающие предприятия при создании (использовании) новых пород, кроссов и гибридов растений или животных могут выступать заказчиками прикладных научных исследований, направленных на изучение качества получаемой продукции и продуктов ее переработки. Такие исследования помогают скорректировать производственную программу сельскохозяйственных товаропроизводителей, более рационально использовать ресурсы и способствуют повышению их конкурентоспособности.

В обоих случаях данная деятельность обладает высокой степенью новизны и инновационности. Конечный результат НИР так или иначе должен быть зафиксирован на каком-либо информационном носителе.

Предмет договора на выполнение ОКР носит более овеществленный характер: это разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии. Фактически здесь речь идет о научно-технической деятельности, под которой Закон N 127-ФЗ понимает деятельность, направленную на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Особое внимание должно уделяться техническому заданию, которое по общему правилу составляется заказчиком, именно в нем должен быть формализован предмет договора. Техническое задание должно содержать номер и дату, которые указываются в самом договоре на НИР или ОКР. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 05.06.2006 по делу N КГ-А41/3542-06 указано, что техническое задание является неотъемлемой частью договора, и из-за его отсутствия у заказчика отсутствуют основания для его оплаты. Если выполнение договора предусматривает этапы, то и техническое задание тоже должно предусматривать поэтапное описание НИОКРторских работ с указанием сроков. За нарушение сроков исполнителю могут быть предъявлены финансовые санкции, если таковые предусмотрены договором. Таким образом, во избежание споров в грамотном оформлении технического задания заинтересованы обе стороны.

Налогообложение расходов на НИОКР

Порядок учета расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки в целях налогообложения прибыли регулируется ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно п. 1 которой к расходам на НИОКР относятся расходы на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство. Объектами изобретения могут быть устройство, способ, вещество, штамм микроорганизма, культуры клеток растений и животных, а также применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению.

Вышеуказанные объекты признаются изобретениями, если они удовлетворяют следующим требованиям:

— имеют изобретательский уровень;

К расходам на НИОКР также относятся отчисления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ, признаются расходами на НИОКР для целей налогообложения, хотя и ограничиваются величиной, не превышающей 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика (п. 3 ст. 262 НК РФ) [5].

Порядок учета расходов на НИОКР зависит от двух факторов:

1) от результата НИОКР;

2) от сроков окончания выполнения НИР или ОКР.

В зависимости от результата различают НИОКР, давшие положительный результат, то есть используемые в производстве товаров, работ, услуг, и не давшие положительного результата.

До 2006 года расходы на НИОКР для целей налогообложения прибыли учитывались в следующем порядке. НИОКР, которые дали положительный результат, — в полном объеме в течение трех лет начиная с месяца, следующего за месяцем окончания работ. Если же НИОКР не дали положительного результата, то для целей расчета налога на прибыль принимались затраты на НИОКР в размере 70% в течение трех лет начиная с месяца, следующего за месяцем окончания работ.

Если же работы были завершены в 2006 году, то в первом случае они признавались в расходах в полном объеме в течение двух лет, а во втором случае — в течение трех лет тоже в полном объеме.

С 1 января 2007 года действует единый порядок признания расходов на НИОКР независимо от результата: все расходы признаются в полном объеме равномерно в течение одного года при условии использования результатов исследований и разработок при оказании услуг с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований). Причем вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

ЗАО «Луцкий свинокомплекс» заключил 25.10.2008 договор с НИИ на выполнение НИР. Предметом договора являлись исследования качества мяса межпородных гибридов свиней, различных схем скрещивания и свойства переработки.

Договор предусматривает следующие этапы работ:

до 31.12.2009 — разработка схемы скрещивания, проведение скрещивания, получение гибридов и оценка их мясных качеств. Стоимость этапа — 650 000 руб.;

до 31.12.2010 — проведение исследований качества мяса после убоя и длительного замораживания, проведение исследований качества мясопродуктов из замороженного мяса помесей свиней различных схем скрещивания. Стоимость этапа — 700 000 руб.

Все этапы работ были выполнены, акты подписаны заказчиком. Результаты работ представляли собой комплекс и начали использоваться с 28.12.2011. Иными словами, в промышленных масштабах было начато скрещивание свиней по наиболее эффективной схеме с учетом качества сырья для дальнейшей переработки.

1-й способ . Расходы на НИОКР следует учитывать в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены отдельные этапы исследований, внеся необходимые уточнения за истекшие отчетные (налоговые) периоды.

За 2009 год следовало признать 650 000 руб. и внести изменения в налоговую декларацию и расчеты по авансовым платежам.

За 2010 год следовало признавать в составе прочих расходов ежемесячно 58 333,33 руб. (700 000 / 12 мес.).

2-й способ. Расходы на НИОКР следует учитывать в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором исследования и разработки, используемые при оказании услуг были осуществлены (табл. 1). Этот способ учета расходов на НИОКР рекомендует применять Минфин России (письмо от 06.04.2010 N 03-03-06/1/236).

ЗАО «Луцкий свинокомплекс»

Регистр учета расходов на НИОКР за 2011 год

Перечень расходов на НИОКР расширят

Правительство хочет стимулировать бизнес больше вкладывать в научные разработки и исследования. Сделать это планируется, в том числе, благодаря налоговым льготам.

Так, перечень расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы планируется расширить. Соответствующий законопроект разработало Правительство и внесло его в Госдуму.

Изменения коснутся статьи 262 Налогового кодекса. В перечень расходов на НИОКР предлагается включить затраты на покупку исключительного права на изобретение, полезной модели или промышленного образца по договору отчуждения либо по лицензионному договору. Кроме того, в состав расходов на оплату труда работников, занятых в НИОКР, добавляются страховые взносы, премии и надбавки.

Еще одна инициатива заключается в освобождении от налога на прибыль доходов в виде имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, обнаруженных при проведении инвентаризации. Эта льгота должна будет действовать с 1 января 2017 года до 1 января 2019 года.

Вопросы учета расходов на НИОКР

В условиях жесткой конкуренции чуть ли не единственным выходом, который позволит компании не только остаться на плаву, но и выйти на качественно новый уровень, может стать создание новой или усовершенствование выпускаемой продукции. Однако без расходов на научные исследования и опытно-конструкторские работы при этом не обойтись. Основным видом деятельности организации является осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Мы заключили договор на проведение НИОКР, согласно которому уже получен аванс. Окончательный же расчет будет произведен в августе текущего года. Правильно ли я понимаю, что расходы, связанные с выполнением НИОКР, мы сможем списывать равномерно в течение 12 месяцев только после подписания акта приемки-передачи работ? Работаем по методу начисления.

Основным видом деятельности организации является осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Мы заключили договор на проведение НИОКР, согласно которому уже получен аванс. Окончательный же расчет будет произведен в августе текущего года. Правильно ли я понимаю, что расходы, связанные с выполнением НИОКР, мы сможем списывать равномерно в течение 12 месяцев только после подписания акта приемки-передачи работ? Работаем по методу начисления.

Компания в прошлом году заключила договор, предметом которого было проведение опытно-конструкторских работ. К сожалению, положительного результата они не дали, но оплатить труд сторонней компании нам все же пришлось, причем сумма оказалась немалая — 500 тыс. руб. В каком порядке следует списывать затраты, которые мы понесли по договору? Боюсь, что налоговики придерутся к какой-нибудь мелочи, и как бы это не обернулось для нас серьезными налоговыми доначислениями.

Увы, мы не являемся резидентами ОЭЗ и заказанные нами НИОКР в упомянутом вами Постановлении мы также не нашли. Так что придется нам списывать расходы по сделке в течение года. Меня вот что в связи с этим интересует: а если мы признаем работы, как не принесшие положительного результата, не сразу при их приемке, а спустя некоторое время? Тем самым мы отсрочим момент признания затрат при исчислении налога на прибыль?

Произведенные компанией конструкторские разработки принесли положительный результат. Однако руководство почему-то решило их не использовать ни для оптимизации производственного процесса, ни в управленческих нуждах. Как в этом случае расходы на НИОКР следует отразить в бухгалтерском учете?

У нас несколько более сложная ситуация. Поначалу мы все-таки использовали результаты НИОКР в производстве продукции. И только потом из экономических соображений было принято решение, по крайней мере пока, данные разработки не применять в предпринимательской деятельности. Как это повлияет на отражение расходов на НИОКР в бухгалтерском учете?

Поскольку изначально вы использовали результаты НИОКР в производстве продукции, то вам следовало начать списывать затраты, которые были понесены в связи с проведением конструкторских работ, на обычные виды деятельности. На дату принятия решения более не применять разработки в бизнесе сумма затрат на НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, включается в состав прочих расходов отчетного периода. То есть «остатки» списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы». Данные разъяснения основаны на п. 15 ПБУ 17/02 и положениях Инструкции о применении плана счетов.

Мы заключили договор на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с иностранной компанией, который предусматривает перечисление аванса. Возникнут ли в данном случае суммовые разницы?

Наша организация занимается проведением научных исследований и всевозможных разработок. С этой целью мы участвуем в конкурсах на заключение соответствующих госконтрактов. То есть деньги на проведение НИОКР мы получаем из бюджета. Вправе ли мы применять льготу по НДС в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса в случае, если разработки не зарегистрированы во ВНТИЦ?

Результатом проведенных нами НИОКР стало создание новых технологий, благодаря которым впоследствии производство нашей продукции будет модернизировано. Вместе с тем работы по НИОКР уже закончены, и они дали положительный результат. Однако в производство мы начнем их внедрять не ранее, чем через полгода. Означает ли это, что как минимум на полгода мы должны забыть про учет понесенных нами расходов на разработку этих технологий?

Операции по выполнению НИОКР, подпадающие под действие норм пп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса, не подлежат обложению НДС. Вместе с тем исполнитель по договору на проведение конструкторских разработок нам предъявил по ним НДС к уплате. Это какая-то ошибка?

На основании п. 2 ст. 262 Налогового кодекса мы начали списывать расходы на конструкторские разработки после завершения этих работ и подписания акта сдачи-приемки. Часть затрат мы уже таким образом учли. Однако сейчас принято решение оформить на изобретение, ставшее результатом НИОКР, патент. Как это отразится на учете соответствующих расходов?

Слышала, что в следующем году расходы на НИОКР в налоговом учете нужно будет учитывать по каким-то новым правилам. Действительно ли это так?

Финансисты разъяснили новый порядок учета расходов на НИОКР

Alexander Raths / Shutterstock.com

Вследствие того, что в текущем году расходы на НИОКР, входящие в перечень, установленный Правительством РФ, можно включать в расходы по налогу на прибыль организаций двумя способами, избранный налогоплательщиком порядок учета данных расходов необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 24 ноября 2017 г. № 03-03-06/1/77722).

Напомним, что особенности учета расходов на НИОКР для целей налога на прибыль организаций установлены ст. 262 Налогового кодекса. Так, согласно действующей редакции НК РФ налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по перечню НИОКР, установленному Правительством РФ, вправе включать данные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ). При этом для целей данной нормы к фактическим затратам налогоплательщика на НИОКР относятся затраты, предусмотренные подп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ. Отметим, что норма была законодательно закреплена в прошлом году (подп «в» ст. 1 Федерального закона от 18 июля 2017 г. № 166-ФЗ «О внесении изменений в статьи 251 и 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»; далее – Закон № 166-ФЗ). Она применяется с 1 января 2018 года (ст. 2 Закон № 166-ФЗ).

В свою очередь, если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, либо по выбору налогоплательщика такие расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат (п. 9 ст. 262 НК РФ).

Узнать, как должны списывать расходы на НИОКР организации, применяющие упрощенные способы ведения бухучета, можно в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы»

интернет-версии си стемы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

Таким образом, в текущем году налогоплательщикам, осуществляющим расходы на НИОКР по перечню НИОКР, установленному Правительством РФ, также предоставлено право включить расходы в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5:

• либо в состав прочих расходов с учетом положений п. 9 ст. 262 НК РФ;
• либо в первоначальную стоимость амортизируемых нематериальных активов, указанных в п. 9 ст. 262 НК РФ, в порядке, предусмотренном НК РФ.

С 2012 года вводятся новые правила признания расходов на НИОКР

Расходами на НИОКР признаются затраты не только на создание новой или усовершенствование производимой продукции, но и на новые или усовершенствованные технологии, методы организации производства и управления.

Кроме того, устанавливается перечень таких расходов. В частности, в него входят следующие затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКР:

• амортизационные отчисления;
• расходы на оплату труда;
• материальные расходы;
• иные расходы.

Помимо этого, к расходам на НИОКР, как и раньше, относятся стоимость работ, оплаченных налогоплательщиком-заказчиком по соответствующим договорам, а также отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».

Все эти затраты учитываются в прочих расходах единовременно: отчисления в фонды списываются в момент их перечисления, а остальные расходы — в период завершения соответствующих исследований (их отдельных этапов). При этом признание затрат не зависит от результатов НИОКР. Также согласно новой редакции ст. 262 НК РФ момент включения расходов на НИОКР в налоговую базу не связывается с использованием исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Как и прежде, расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, перечень которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988, учитываются с применением коэффициента 1,5. Однако с 2012 г. периодом их признания считается момент завершения соответствующих исследований и разработок, а не период осуществления таких затрат.

При этом налогоплательщик, применяющий коэффициент 1,5, должен представить в налоговый орган по месту своего нахождения отчет о выполненных НИОКР. Сделать это организация обязана одновременно с подачей декларации по итогам налогового периода, в котором завершены соответствующие исследования и разработки.

Важно отметить, что такой отчет должен соответствовать ГОСТ 7.32-2001 и подаваться в отношении каждого исследования или разработки.

Инспекция же вправе назначить экспертизу этого отчета, которая может производиться государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий.

В случае непредставления отчета расходы на НИОКР признаются только в размере фактических затрат.

Обратите внимание, что если НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ, начаты до 01.01.2012, то расходы на них учитываются в порядке, действовавшем в 2011 году. При этом отчет в отношении таких исследований и разработок представлять не нужно.

Помимо прочего, с нового года для некоторых расходов на НИОКР устанавливаются лимиты списания. Так, отчисления в фонды включаются в расходы только в размере не более 1,5 процентов доходов от реализации. а затрат, помимо прямо обозначенных в перечне пункта 2 статьи 262 НК РФ, тоже существует ограничение — не более 75 процентов от суммы расходов на оплату труда на НИОКР. Но это ограничение действует только в части применения к таким расходам коэффициента 1,5. То есть сверхнормативные расходы, связанные с выполнением НИОКР, не учитываются в повышенном размере.

Пункт 9 новой редакции ст. 262 НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбрать порядок признания расходов на НИОКР, в результате которых организация получает исключительные права на результат интеллектуальной деятельности (нематериальный актив). Такие затраты учитываются либо через механизм амортизации, либо в составе прочих расходов в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок необходимо отразить в учетной политике.

При этом убыток от реализации нематериального актива, полученного в результате НИОКР по перечню, установленному Постановлением № 988, не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Помните, что как и раньше, положения новой редакции ст. 262 НК РФ применяются только в отношении расходов, связанных с выполнением (приобретением) НИОКР для собственных нужд.

Новый порядок учета расходов на НИОКР

Расходами на НИОКР признаются затраты не только на создание новой или усовершенствование производимой продукции, но и на новые или усовершенствованные технологии, методы организации производства и управления.

Кроме того, устанавливается перечень таких расходов. В частности, в него входят следующие затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКР:

• амортизационные отчисления;
• расходы на оплату труда;
• материальные расходы;
• иные расходы.

Помимо этого, к расходам на НИОКР, как и раньше, относятся стоимость работ, оплаченных налогоплательщиком-заказчиком по соответствующим договорам, а также отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».

Все эти затраты учитываются в прочих расходах единовременно: отчисления в фонды списываются в момент их перечисления, а остальные расходы — в период завершения соответствующих исследований (их отдельных этапов). При этом признание затрат не зависит от результатов НИОКР. Также согласно новой редакции ст. 262 НК РФ момент включения расходов на НИОКР в налоговую базу не связывается с использованием исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Как и прежде, расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, перечень которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988, учитываются с применением коэффициента 1,5. Однако с 2012 г. периодом их признания считается момент завершения соответствующих исследований и разработок, а не период осуществления таких затрат.

При этом налогоплательщик, применяющий коэффициент 1,5, должен представить в налоговый орган по месту своего нахождения отчет о выполненных НИОКР. Сделать это организация обязана одновременно с подачей декларации по итогам налогового периода, в котором завершены соответствующие исследования и разработки.

Важно отметить, что такой отчет должен соответствовать ГОСТ 7.32-2001 и подаваться в отношении каждого исследования или разработки.

Инспекция же вправе назначить экспертизу этого отчета, которая может производиться государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий.

В случае непредставления отчета расходы на НИОКР признаются только в размере фактических затрат.

Обратите внимание, что если НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ, начаты до 01.01.2012, то расходы на них учитываются в порядке, действовавшем в 2011 году. При этом отчет в отношении таких исследований и разработок представлять не нужно.

Помимо прочего, с нового года для некоторых расходов на НИОКР устанавливаются лимиты списания. Так, отчисления в фонды включаются в расходы только в размере не более 1,5 процентов доходов от реализации. а затрат, помимо прямо обозначенных в перечне пункта 2 статьи 262 НК РФ, тоже существует ограничение — не более 75 процентов от суммы расходов на оплату труда на НИОКР. Но это ограничение действует только в части применения к таким расходам коэффициента 1,5. То есть сверхнормативные расходы, связанные с выполнением НИОКР, не учитываются в повышенном размере.

Пункт 9 новой редакции ст. 262 НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбрать порядок признания расходов на НИОКР, в результате которых организация получает исключительные права на результат интеллектуальной деятельности (нематериальный актив). Такие затраты учитываются либо через механизм амортизации, либо в составе прочих расходов в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок необходимо отразить в учетной политике.

При этом убыток от реализации нематериального актива, полученного в результате НИОКР по перечню, установленному Постановлением № 988, не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Помните, что как и раньше, положения новой редакции ст. 262 НК РФ применяются только в отношении расходов, связанных с выполнением (приобретением) НИОКР для собственных нужд.

Резерв предстоящих расходов на НИОКР

Федеральный закон от 07.06.2011 № 132-ФЗ дополнил Налоговый кодекс РФ статьей 267.2, регламентирующей порядок формирования резерва предстоящих расходов на НИОКР. Раньше данный резерв нельзя было создать, а с 2012 г. у налогоплательщика появится такая возможность, однако это необходимо закрепить в учетной политике.

Сам резерв создается на основании программы проведения НИОКР. При этом для каждой утвержденной программы формируется отдельный резерв на срок, на который запланировано проведение соответствующих исследований и разработок, но не более чем на два года. Выбранный срок также подлежит отражению в учетной политике.

Что касается размера резерва, то он не должен превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной программы.

В ст. 267.2 также приведена формула расчета предельных отчислений в резерв, которые признаются прочими расходами налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

Организация, создавшая резерв предстоящих расходов на НИОКР, затраты по реализации утвержденных программ списывает за счет этого резерва. Если фактические затраты на НИОКР окажутся больше, чем сумма, на которую сформирован резерв, то разница между указанными суммами учитывается в расходах в соответствии со ст.ст. 262 и 332.1 НК РФ.

Если же в установленный срок резерв не полностью использован, то оставшаяся сумма подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления.

Налоговый учет расходов на НИОКР

С 2012 г. появится ст. 332.1 НК РФ, устанавливающая особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР. В частности, в ней рассмотрен порядок формирования этих затрат в аналитическом учете, а также приведена информация, которая должна содержаться в налоговых регистрах.

Амортизация объектов, используемых для выполнения НИОКР

Помимо прочего, изменения, связанные с расходами на НИОКР, касаются и ст. 258 НК РФ. С 2012 г. амортизируемое имущество, используемое для выполнения НИОКР, формирует отдельную подгруппу в составе амортизационной группы у налогоплательщика, применяющего нелинейный метод.

Таковы поправки в Налоговый кодекс РФ, связанные с расходами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Еще раз напомним, что указанные выше положения применяются только с 01.01.2012.

НИОКР и субсидия: справочник бухгалтера

Ситуация такая: организация осуществила расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Договорная стоимость выполненных НИОКР составила 49 800 000 руб. руб. (НДС не облагается). 31.12.2015 года работы в размере 49 800 000 руб. были признаны завершенными и давшими положительный результат НИОКР.

Приказом по предприятию в бухгалтерском учете установлен срок списания затрат, понесенных на выполнение НИОКР в течение 5 лет (60 месяцев), начиная с 1 января 2016 года.

1. Субсидия в размере 30 000 000 руб. поступила на расчетный счет в 2014 году.
2. Субсидия в размере 19 800 000 руб. поступила на расчетный счет в 2015 году.

В налоговом учете в соответствии с абз. 2 п. 4.1 ст. 271 НК РФ субсидия в размере 49 800 000 руб. учитывается в составе внереализационных доходов следующим образом:

• В 2015 году — 15 000 000 руб.;
• В 2016 году — 15 000 000 руб.;
• В 2017 году — 19 800 000 руб.;

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете получение субсидии из бюджета на финансирование расходов, связанных с выполнением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), давших положительный результат?

Нормативно-правовое регулирование

Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации субсидия выделена на оплату понесенных затрат на НИОКР.

Расходы на НИОКР и нематериальные активы

В данном случае по НИОКР получен положительный результат, который используется в производственной деятельности организации.

В связи с этим в месяце начала использования результатов НИОКР в деятельности организации их стоимость списывается со счета учета вложений во внеоборотные активы в дебет счета 04 «Нематериальные активы» и обособляется в аналитическом учете по этому счету (как отдельный инвентарный объект) (что следует из п. п. 6, 7 ПБУ 17/02, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Порядок списания расходов по НИОКР

Расходы по НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое использование их результатов (п. 10 ПБУ 17/02, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В рассматриваемой ситуации списание производится линейным способом (равномерно) исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР (в данном случае равного пяти годам) (п. п. 11, 12 ПБУ 17/02).

В течение отчетного года списание производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (что следует из п. 14 ПБУ 17/02).

Получение из бюджета субсидии

В рассматриваемой ситуации субсидия получена на финансирование расходов, связанных с выполнением НИОКР, учитываемых в качестве внеоборотных активов, т.е. она учитывается как средства, полученные на финансирование капитальных расходов (п. 4 ПБУ 13/2000).

Так как бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения денежных средств, то на дату поступления бюджетных средств организация отражает возникновение целевого финансирования в корреспонденции со счетом учета денежных средств (абз. 2 п. 7 ПБУ 13/2000).

В общем случае согласно п. п. 8, 9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, полученные на финансирование капитальных расходов, признаются прочими доходами организации на систематической основе — в течение срока полезного использования подлежащего амортизации внеоборотного актива или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам.

При этом на дату ввода в эксплуатацию внеоборотного актива сумма целевого финансирования учитывается в качестве доходов будущих периодов.

В течение срока полезного использования внеоборотного актива организация ежемесячно признает прочий доход в размере начисленной амортизации.

В рассматриваемой ситуации субсидия выделена организации на финансирование капитальных расходов (расходов на НИОКР, учитываемых в качестве внеоборотного актива, стоимость которого списывается равномерно в течение срока полезного использования результата НИОКР) после начала использования результатов НИОКР.

Таким образом, необходимо сумму полученной субсидии включить в состав доходов будущих периодов и в дальнейшем ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, ввода в эксплуатацию внеоборотного актива, субсидию в размере списанных расходов на НИОКР относить на финансовые результаты организации как прочие доходы.

Налог на прибыль

Расходы на НИОКР учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены НИОКР и подписан акт приемки-сдачи выполненных НИОКР (пп. 5 п. 2, п. 4 ст. 262, пп. 4 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим.

Субсидии, полученные коммерческими организациями на финансирование расходов в связи с осуществлением НИОКР, в данном перечне не поименованы, в связи с чем они учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Порядок учета в составе доходов средств полученных субсидий определен п. 4.1 ст. 271 НК РФ.

Субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.

По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода (абз. 2 п. 4.1 ст. 271 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Расходы на НИОКР в налоговом учете признаются на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, а в бухгалтерском — равномерно в течение пяти лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР в размере 9 960 000 руб. (49 800 000 руб./ 5 лет).

В результате этого возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере стоимости НИОКР и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В учете делается проводка

• Дебет 68/ОНО Кредит 77 — 9 960 000 (49 800 000 руб. x 20%) — Отражено ОНО.

По мере списания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) (п. 18 ПБУ 18/02).

В течение пяти лет, начиная с 2016 года по 2020 год, в учете делается проводка:

• Дебет 77 Кредит 68/ОНО — 1 992 000 (9 960 000 руб. x 20%) — Погашено ОНО.

Далее, в налоговом учете в течение трех налоговых периодов (2015, 2016 и 2017 годы) субсидия признается доходом в размере:

1. В 2015 году — 15 000 000 руб.;
2. В 2016 году — 15 000 000 руб.;
3. В 2017 году — 19 800 000 руб.;

А в бухгалтерском учете субсидия признается доходом в размере ранее списанных расходов на НИОКР в течение пяти лет в размере 9 960 000 руб. (49 800 000 руб./ 5 лет), начиная с 2016 года по 2020 год.

Таким образом, на эти даты возникают вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме непризнанного в бухгалтерском учете дохода и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА).

Таким образом, следует сформировать отложенный налоговый актив (ОНА):

• В 2015 году в размере 3 000 000 руб. (15 000 000 руб. х 20%);
• В 2016 году в размере 1 008 000 руб. ((15 000 000 руб.- 9 960 000 руб.)) х 20%);
• В 2017 году в размере 1 968 000 руб. ((19 800 000 руб.- 9 960 000 руб.)) х 20%);

Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) по мере признания доходов (в размере списанных расходов на НИОКР) в бухгалтерском учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02), начиная с 2018 года по 2020 год.

• В 2018 году в размере 1 992 000 руб. (9 960 000 руб. х 20%);
• В 2019 году в размере 1 992 000 руб. (9 960 000 руб. х 20%);
• В 2020 году в размере 1 992 000 руб. (9 960 000 руб. х 20%);

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

При получении бюджетных средств в 2014 и 2015 годах

Получена субсидия на компенсацию расходов на НИОКР

Выписка банка по расчетному счету

На дату завершения НИОКР и ввода в эксплуатацию внеоборотного актива (31.12.2015г.)

Субсидия включена в состав доходов будущих периодов

Приняты к учету НИОКР, давшие положительный результат

Акт об использовании результатов НИОКР в производстве

(49 800 000 руб. x 20%)

(15 000 000 руб. х 20%)

2016 год

Часть расходов на НИОКР учтена в составе расходов по обычным видам деятельности

(49 800 000 руб./ 5 лет)

Признан прочий доход в сумме списанных расходов на НИОКР

Уменьшено (погашено) ОНО

(9 960 000/ 5 лет)

((15 000 000 руб.- 9 960 000 руб.)) х 20%)

2017 год

Часть расходов на НИОКР учтена в составе расходов по обычным видам деятельности

Признан прочий доход в сумме списанных расходов на НИОКР