Методы начисления налога на прибыль организаций — 2021 год

Самое важное от специалистов на тему: «Методы начисления налога на прибыль организаций». Здесь собрана полная информация по вопросу. Актуальность данных на 2020 год просьба уточнять у дежурного специалиста.

Какими методами учитывать доходы и расходы по налогу на прибыль

Существует два метода учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль:

Выбранный метод налогового учета устанавливается на весь налоговый период (год). Закрепите его в учетной политике для целей налогообложения . Таковы требования статьи 313 Налогового кодекса РФ.

Выбор метода

При выборе метода учета доходов и расходов организации должны руководствоваться ограничениями , установленными пунктом 1 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Совет: чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, для учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль выберите метод начисления. Тогда моменты признания доходов и расходов в бухучете и при расчете налога на прибыль в большинстве случаев совпадут (п. 5 ПБУ 1/2008, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Однако и при применении метода начисления могут возникнуть временные разницы, связанные с различиями в моментах признания доходов и расходов. Дело в том, что некоторые виды доходов и расходов отражаются в налоговом учете в особом порядке (п. 4 ст. 271 и п. 7 ст. 272 НК РФ). Например, дивиденды, начисленные в пользу организации, в бухучете включаются в состав доходов на дату принятия решения об их распределении (п. 7 и 16 ПБУ 9/99), в налоговом учете – на дату поступления средств (п. 1 ст. 250, подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Что же касается расходов, то, например, подъемные или компенсации за использование личных автомобилей для служебных целей в бухучете отражаются в момент их начисления сотруднику (п. 18 ПБУ 10/99), а в налоговом учете – на дату выплаты денежных средств (подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Ограничения кассового метода

Кассовый метод признания доходов и расходов могут применять организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 000 000 руб. за квартал. При этом размер выручки от реализации определяется по правилам статьи 249 Налогового кодекса РФ (см. Как оценить в налоговом учете выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) ). Внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ) в расчет не включаются.

При этом участники проекта «Сколково» , воспользовавшиеся правом вести упрощенный учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса РФ, имеют право применять кассовый метод независимо от размера выручки от реализации (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Пример расчета средней квартальной выручки в целях применения кассового метода по налогу на прибыль

За 2015 год выручка от реализации товаров в ООО «Торговая фирма «Гермес»» составила:

• I квартал – 400 000 руб.;
• II квартал – 1 100 000 руб.;
• III квартал – 900 000 руб.;
• IV квартал – 800 000 руб.

Все суммы приведены без учета НДС.

Средняя квартальная выручка составила:
(400 000 руб. + 1 100 000 руб. + 900 000 руб. + 800 000 руб.) : 4 кв. = 800 000 руб./кв.

Поскольку в среднем за четыре предыдущих квартала выручка организации от реализации товаров не превысила 1 000 000 руб., «Гермес» может применять в 2016 году кассовый метод.

Совет: если размер выручки близок к уровню, при котором использование кассового метода невозможно, или организация планирует заняться совместной деятельностью, в учетной политике лучше изначально утвердить метод начисления. Если в течение года средняя квартальная выручка превысит 1 000 000 руб. или организация вступит в простое товарищество, ей придется принудительно перейти на метод начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ). В этом случае все доходы и расходы нужно будет пересчитать с начала года в соответствии с этим методом.

Ситуация: может ли вновь созданная организация выбрать кассовый метод признания доходов и расходов при расчете налога на прибыль? Организация не является участником договора простого товарищества (договора доверительного управления имуществом) .

Положениями Налогового кодекса РФ не предусмотрено ограничений для применения вновь созданными организациями кассового метода (п. 1 ст. 273 НК РФ). Условие же о том, что выручка от реализации не должна превышать 1 000 000 руб., в случае начала деятельности полностью соблюдается. Такой показатель у вновь созданных организаций равен нулю. Такой же позиции придерживается и налоговое ведомство (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 8 июля 2002 г. № 26-12/31553).

Ситуация: как определить выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) для целей применения кассового метода учета доходов и расходов: с учетом доходов, не облагаемых налогом на прибыль, или без?

В состав выручки включайте все доходы от реализации.

Кассовый метод признания доходов и расходов могут применять организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 000 000 руб. за квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). В налоговом учете выручка от реализации равна сумме всех поступлений (в денежной и натуральной форме) за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права) (п. 2 ст. 249 НК РФ). В выручку не включаются НДС и акцизы, предъявленные покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ). Других ограничений в отношении формирования выручки от реализации Налоговый кодекс РФ не содержит. Следовательно, при определении права применения кассового метода учета доходов и расходов в выручку от реализации товаров (работ, услуг) нужно включить и доходы, не облагаемые налогом на прибыль.

Как по налогу на прибыль учитывать доходы и расходы методом начисления

Дата признания

При использовании метода начисления доходы включайте в базу по налогу на прибыль в том периоде, в котором они возникли, а расходы – в том, к которому они относятся. Время оплаты значения не имеет (за исключением расходов, поименованных в п. 6 и подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Об этом сказано в пункте 1 статьи 271 и пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Признание некоторых доходов и расходов при методе начисления имеет свои особенности. Например, расходы на покупку сырья и материалов можно учесть только после их отпуска в производство и использования в нем на конец месяца (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). А доходы в виде дивидендов (кроме дивидендов в неденежной форме) – в день поступления денег на банковский счет организации или в кассу (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Даты признания отдельных доходов и расходов приведены в таблице .

Кроме того, некоторые доходы и расходы могут относиться к нескольким отчетным (налоговым) периодам (см. Расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам , Доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам ). В этом случае их нельзя учесть единовременно (нужно распределить). Если период времени, к которому относятся расходы или доходы, известен (например, определен договором), то списывайте их внутри него равномерно по отчетным периодам. В противном случае организация вправе сама установить способ списания расходов или доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам (например, равномерно в течение периода, установленного приказом руководителя организации, или пропорционально доходам от реализации). Об этом сказано в пункте 2 статьи 271 и пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Выбранный способ закрепите в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

Ситуация: в какой момент при расчете налога на прибыль можно признать расходы на работы, выполненные подрядчиком в декабре прошлого года, если акт приемки-сдачи работ подписан в январе текущего? Организация применяет метод начисления.

Признайте расходы на дату подписания акта приемки-передачи работ.

Затраты на оплату работ производственного характера, выполненных подрядчиком, надо квалифицировать как часть материальных расходов организации (абз. 2 подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). При расчете налога на прибыль такие затраты можно признать не раньше, чем стороны подпишут акт приемки-передачи работ (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ). Поэтому если подрядчик выполнил работы в декабре прошлого года, но акт подписали в январе текущего года, то стоимость данных работ нужно включить в состав расходов на дату подписания акта, то есть в январе.

Прямые и косвенные расходы

Определяя даты признания расходов при методе начисления, учитывайте группу, к которой относятся те или иные затраты: к прямым или косвенным расходам (п. 1 ст. 318, ст. 320 НК РФ). Прямые затраты, приходящиеся на остатки незавершенного производства или нереализованных товаров , нужно исключить из суммы всех расходов, относящихся к отчетному (налоговому) периоду (п. 2 ст. 318, ст. 320 НК РФ).

Документальное подтверждение

Данные налогового учета должны быть подтверждены документально (ст. 313, п. 1 ст. 252 НК РФ). Свидетельствовать о периоде возникновения расхода или получении дохода могут договоры, акты, счета и другие документы.

Расходы на получение лицензий

Ответ на этот вопрос зависит от вида расходов, понесенных организацией в связи с получением лицензии.

Организации получают лицензии для того, чтобы на законных основаниях получать доходы от предпринимательской деятельности в той или иной сфере. Как правило, лицензии выдаются на неограниченный срок (ч. 4 ст. 9 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ). Исключение составляют лицензии по тем видам деятельности, осуществление которых регулируется специальными законами (ст. 1 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ).

В состав расходов, связанных с получением лицензии, могут входить:

• госпошлина за получение (переоформление, выдачу дубликата) лицензии. Взимание дополнительной платы (кроме госпошлины) со стороны лицензирующих органов не допускается (ч. 2 ст. 10 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ);

• стоимость консультационных услуг по вопросам лицензирования (например, помощь в оформлении документации, оплата необходимых экспертиз и т. д.);

• расходы на обучение персонала (повышение квалификации сотрудников в связи с лицензионными требованиями);

• другие расходы.

Сумма госпошлины включается в состав прочих расходов единовременно (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 12 августа 2011 г. № 03-03-06/1/481 и ФНС России от 28 декабря 2011 г. № ЕД-4-3/22400).

Порядок признания других расходов, связанных с получением лицензии, зависит от их характера. На практике возможны два варианта:

• понесенные расходы являются обязательным условием ведения лицензируемой деятельности в дальнейшем (например, расходы на обучение персонала);

• понесенные расходы связаны лишь с фактом получения лицензии (например, консультационные услуги по оформлению документов).

В первом случае расходы нужно учитывать равномерно в течение срока , установленного организацией в учетной политике для целей налогообложения. Это объясняется тем, что длительный период действия лицензии подразумевает, что расходы, обусловленные ее приобретением, будут связаны с получением доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов (п. 1 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 12 августа 2011 г. № 03-03-06/1/481).

Во втором – расходы можно признать единовременно на основании подпунктов 14 и 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Правомерность такого вывода подтверждается письмами Минфина России от 12 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/12248, ФНС России от 28 декабря 2011 г. № ЕД-4-3/22400 и арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 12 августа 2009 г. № КА-А40/7313-09, Уральского округа от 22 октября 2008 г. № Ф09-7701/08-С3, Поволжского округа от 3 мая 2007 г. № А49-7142/2006, Северо-Западного округа от 10 января 2007 г. № А56-20957/2005, Западно-Сибирского округа от 7 августа 2006 г. № Ф04-4867/2006(25120-А46-33)). Причем в некоторых из перечисленных постановлений суды признают, что любые расходы, связанные с получением лицензии, можно списать единовременно, если в учетной политике организации такие расходы отнесены к косвенным.

Как по налогу на прибыль перейти с метода начисления на кассовый метод

В качестве метода учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль организация вправе выбрать метод начисления. Выбранный метод действует весь налоговый период, он закрепляется в учетной политике для целей налогообложения . Таковы требования статьи 313 Налогового кодекса РФ.

Отказ от метода начисления

Отказаться от применения метода начисления и перейти на кассовый метод организация может в добровольном порядке. Для этого должны быть одновременно соблюдены такие условия:

• средняя выручка от реализации за предыдущие четыре квартала не превышает 1 000 000 руб. (это ограничение не распространяется на участников проекта «Сколково» (абз. 2 п. 1 ст. 273 НК РФ));

• организация не является участником простого товарищества, инвестиционного товарищества или совместной деятельности;

• организация не является участником договора доверительного управления.

Такие условия установлены пунктами 1 и 4 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли включить полученные авансы в сумму выручки для определения права на переход на кассовый метод расчета налога на прибыль?

При расчете налога на прибыль методом начисления авансы (частичная оплата), полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в состав доходов от реализации не включаются (подп. 1 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 271 НК РФ). Поскольку в момент определения права на использование кассового метода организация применяет метод начисления, при оценке выручки за четыре предшествующих квартала полученные авансы (частичную оплату) в расчет не включайте.

Начало применения кассового метода

Если все указанные требования выполнены, перейти с метода начисления на кассовый метод можно с начала очередного налогового периода. Для этого внесите изменения в учетную политику . Со следующего года внесенные изменения вступят в силу и можно будет применять новый метод учета (кассовый). Такой порядок следует из статьи 313 Налогового кодекса РФ.

Пример соблюдения условий перехода на кассовый метод расчета налога на прибыль

• I квартал 2016 года – 900 000 руб.;
• II квартал 2016 года – 1 100 000 руб.;
• III квартал 2016 года – 900 000 руб.;
• IV квартал 2016 года – 850 000 руб.

Средняя выручка за четыре квартала 2016 года составила:
(900 000 руб. + 1 100 000 руб. + 900 000 руб. + 850 000 руб.) : 4 кв. = 937 500 руб./кв.

Таким образом, «Альфа» может перейти на кассовый метод с 2017 года. В учетной политике организации для целей налогообложения на 2017 год установлен кассовый метод.

Учет доходов и расходов переходного периода

При переходе с метода начисления на кассовый метод решите вопрос с признанием ряда доходов и расходов. К ним относятся:

• доходы и расходы, имевшие место в прошлом году, но оплаченные в текущем (дебиторская и кредиторская задолженности);

• доходы и расходы, оплаченные в прошлом году, но относящиеся к текущему году (полученные и выданные авансы).

Доходы и расходы, которые имели место в прошлом году, но оплачены в текущем, признавайте в таком порядке.

Если в прошлом году организация отгрузила товары (работы, услуги), то по правилам метода начисления она должна была включить их стоимость в доходы (п. 1 ст. 271 НК РФ). Соответственно при переходе на кассовый метод повторно увеличивать налоговую базу на сумму оплаты, полученной от покупателя, не нужно (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Аналогично с расходами. Если в прошлом году организации были оказаны услуги (работы) или она получила и реализовала покупные товары, то при методе начисления отражен расход (п. 1 и 2 ст. 272, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Соответственно при переходе на кассовый метод повторно уменьшать налоговую базу на суммы, выплаченные поставщику, не нужно (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Ситуация: как учесть доходы и расходы текущего года, оплаченные в прошлом году? В прошлом году при расчете налога на прибыль применялся метод начисления. В текущем году организация перешла на кассовый метод.

Порядок признания доходов и расходов при изменении метода их учета Налоговым кодексом РФ не определен. Однако как при методе начисления, так и при кассовом методе одного факта оплаты недостаточно для того, чтобы уменьшить налоговую базу. Необходимо, чтобы расходы действительно имели место. Основное различие между двумя способами признания расходов состоит в том, что при методе начисления неоплаченные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, а при кассовом методе – не уменьшают. Это следует из положений пункта 1 статьи 272 и пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если в прошлом году организация внесла предоплату за товары (работы, услуги), то, применяя метод начисления, она не могла учесть ее сумму в составе расходов. Основания для признания расходов появляются в текущем году после перехода на кассовый метод, когда организация получает от поставщиков (исполнителей) предварительно оплаченные товары (работы, услуги). Причем для включения в расчет налоговой базы стоимости сырья и материалов эти ресурсы должны быть списаны в производство (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а товары, предназначенные для перепродажи, отгружены покупателям (подп. 3 п. 1 ст. 268 РФ).

В отличие от кассового метода, при методе начисления доходы признаются по мере их возникновения независимо от даты поступления оплаты (п. 1 ст. 271 НК РФ). Поэтому в прошлом году (при методе начисления) организация не могла учесть поступившую предоплату в составе доходов. Основания для признания доходов появляются сразу же, как только организация начинает применять кассовый метод (п. 2 ст. 273 НК РФ). Поэтому авансы, поступившие в прошлом году в счет предстоящих поставок, включите в состав доходов на дату перехода на кассовый метод (1 января текущего года). Их нужно отразить в декларации по налогу на прибыль за первый отчетный период текущего года.

Пример учета доходов и расходов при переходе с метода начисления на кассовый метод расчета налога на прибыль

ООО «Альфа» платит налог на прибыль. В 2015 году организация вела налоговый учет по методу начисления. В учетной политике «Альфы» для целей налогообложения на 2016 год установлен кассовый метод.

За декабрь 2015 года – январь 2016 года организация провела такие операции:

• 14 декабря 2015 года получена предоплата в счет предстоящей поставки партии товара в размере 50 000 руб. (без НДС). Товар был отгружен покупателю 18 января 2016 года;

• 19 декабря 2015 года была внесена предоплата за услуги на сумму 30 000 руб. (без НДС). Услуги были оказаны организации 23 января 2016 года;

• 21 декабря 2015 года организация внесла аванс за текущий ремонт оборудования. Стоимость ремонтных работ составила 10 000 руб. (без НДС). Работы были выполнены 21 января 2016 года.

Пересчитывая налоговую базу с учетом перехода на кассовый метод, бухгалтер «Альфы» отразил в расчете:

• 1 января 2016 года – доход от реализации товаров, отгруженных в счет аванса (50 000 руб.);

• 21 января 2016 года – расход в виде стоимости выполненных ремонтных работ, за которые была внесена предоплата (10 000 руб.);

• 23 января 2016 года – расход в виде стоимости оказанных услуг, ранее оплаченных авансом (30 000 руб.).

Механизм исчисления и взимания налога на прибыль организаций, пути совершенствования

Налог на прибыль: понятие и сущность

Налоговая система РФ на протяжении многих лет находится в состоянии постоянной подвижности, что очевидно связано с объективными изменениями экономической ситуации внутри страны. Система отличается сложностью, механизмы по исчислению и уплате налогов и сборов часто требуют разъяснений среди налогоплательщиков. Именно поэтому одним из условий обеспечения нормального налогового климата внутри страны является наличие современного, грамотного законодательства о налогах и сборах.

Налог на прибыль организаций — это прямой налог, его величина прямо зависит от конечных финансовых результатов деятельности организации.

Налог начисляется на прибыль, которую получила организация, то есть на разницу между доходами и расходами.

Прибыль – результат вычитания суммы расходов из суммы доходов организации – является объектом налогообложения.

Правила налогообложения налогом на прибыль определены в главе 25 Налогового кодекса РФ.

Методы начисления налога на прибыль организации

При расчете налога на прибыль организаций, налогоплательщик должен четко знать, какие доходы и расходы он может признать в этом периоде, а какие нет. Даты, на которые признаются расходы и доходы для целей налогообложения, определяются двумя различными методами (ст. 271-273 НК РФ).

Метод начисления. При ведении налогоплательщиком налогового учета методом начисления дата признания дохода/расхода не зависит от даты фактического поступления средств (получения имущества, имущественных прав и др.)/фактической оплаты расходов. Доходы (расходы) при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся).

Кассовый метод. При применении налогоплательщиком кассового метода ведения налогового учета доходы/расходы признаются по дате фактического поступления средств (получения имущества, имущественных прав и др.)/фактической оплаты расходов.

Для того, чтобы рассчитать за налоговый период налог на прибыль, необходимо определить налоговую базу (то есть прибыль, подлежащую налогообложению) и умножить её на соответствующую налоговую ставку.

РАЗМЕР НАЛОГА = СТАВКА НАЛОГА (20%) * НАЛОГОВАЯ БАЗА

Как показывает анализ практики взимания налога на прибыль в РФ действующая система исчисления налога содержит в себе значительные недостатки, требующие коренного ее пересмотра. Причем изменению должны подвергнуться не только отдельные ее части и элементы, но сама система исчисления требует нового подхода к ее рассмотрению. Одним из недостатков действующей системы налогов является то, что налог на прибыль серьезно тормозит рост в реальном производственном секторе.

Пути совершенствования начисления и взимания налога на прибыль

Существующие проблемы в области применения налога на прибыль не вызывают доверия к главе 25 НК РФ. Есть опасность того, что НК РФ в окончательном своем варианте станет слишком объемным и трудным для применения, а это существенно осложнит и без того запутанные отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов. Получается, что законодатели, как бы оглядываясь, устраняют собственные ошибки, забывая многие другие.

Несомненно, реформирование налогообложения — весьма трудоемкая работа, и при разработке соответствующего законодательства трудно учесть все нюансы. Однако вряд ли можно согласиться с просчетами, которые имеются в нашей правовой системе. Подобная нестабильность налогового законодательства вызывает эффект, обратный тому, ради которого принимаются поправки законодательством о налогах и сборах. Вместо упрощения процедуры исчисления и уплаты налога происходит всемерное ее усложнение и запутывание, что отрицательно сказывается как на самих налогоплательщиках, так и на деятельности налоговых органов, работники которых также далеко не всегда могут сориентироваться в законодательных хитросплетениях.

Сочетание интересов государства и производителя, целостная активно действующая система регуляторов экономики, формирующая цели и выбор стратегии, методы и средства хозяйственной деятельности каждого предприятия при одновременном учете приоритетных общегосударственных интересов — основное условие выхода страны из кризиса.

Совершенствование механизма взимания налога на прибыль в России на сегодняшний день реализуется, главным образом, посредством разработки основных направлений налоговой политики. В части рассматриваемого налога на прибыль организаций следует внести изменения в законодательство о налогах и сборах по следующим направлениям.

1. Должны быть внесены изменения в НК РФ, направленные на сокращение возможностей минимизации налогообложения, связанных с переносом на будущее убытков реорганизуемых или приобретаемых компаний. Отсутствие ограничений создает на рынке искаженные стимулы, направленные на приобретение неэффективного бизнеса без последующего его развития. В настоящее время существует возможность посредством присоединения убыточных организаций направить на погашение их убытков всю полученную прибыль.

2. Необходимо решить вопрос нормативного регулирования отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В настоящее время эти правила являются недостаточно эффективными: с одной стороны, они не предотвращают уклонение от налогообложения путем неправомерного отнесения процентов на расходы, с другой стороны, являются трудоемкими и обременительными для добросовестных налогоплательщиков.

Кассовый метод учета доходов и расходов

Учёт доходов и расходов может вестись двумя способами – методом начисления и кассовым методом. Принципиальная разница между ними в том, что при начислении доходы и расходы учитываются в том периоде, к которому относятся. При кассовом методе учета доходов и расходов – когда оплачены. Но существует много нюансов.

Кассовый метод – право или обязанность

Кассовый метод удобен тем, что основной принцип учета – движение денежных средств, то есть не возникает ситуации, характерной для метода начисления, когда работа выполнена, деньги еще не получены, но уже есть реализация, то есть необходимо заплатить налог.

Такой принцип понятен и удобен для небольших организаций или ИП, а также в том случае, если организация работает, предоставляя отсрочку платежа клиентам. И возникает вопрос – кто вправе применять указанную систему учета, а в каких случаях это применение обязательно. Ведь кассовый метод означает, что получение аванса также является доходом и необходимо платить налог, даже если работа еще не выполнена и аванс, возможно, придется вернуть.

В первую очередь необходимо сказать, что применяться кассовый метод может при разных системах налогообложения:

• общей системе налогообложения (ОСНО),
• упрощенной системе налогообложения (УСН).

Для УСН альтернативы не существует, применяется только кассовый метод. А в отношении общей системы ситуация другая – это право выбора, которое предоставлено не всем налогоплательщикам. Если метод начисления может применяться любой организацией на ОСНО, то кассовый метод необходимо закрепить в учетной политике и можно применять при ряде ограничений и условий.

Кассовый метод при УСН

Кассовый метод характерен тем, что доход определяется по фактическому поступлению денежных средств в кассу или на расчетный счет. Кроме того, доход будет считаться полученным, если обязательство по оплате погашено другим образом – зачетом, отступным, новацией. Но даже в этом случае будут считаться те доходы, которые фактически получены в результате этой операции. Например, если достигнуто соглашение погасить долг за выполненные работы и отступное меньше, чем сумма задолженности, в доходах будет отражена фактически полученная сумма по отступному, а не та, которую должны были заплатить.

Важной особенностью учета доходов при кассовом методе является тот факт, что полученные авансы тоже учитываются как доход. Очевидно, что аванс может быть возвращен – клиент можете передумать, организация может не выполнить свои обязательства, то есть ситуация с возвратом аванса достаточно часто возникает. И в этом случае специально оговорено, что если аванс впоследствии возвращается, то доход можно уменьшить (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но при этом надо учитывать, что уменьшить можно доход, полученный по этой системе — УСН. То есть если в периоде возврата аванса дохода нет или организация перешла на другую систему налогообложения, например ЕНВД, то уменьшить доход будет проблематично (Письмо Минфина РФ от 06.07.2012 N 03-11-11/204 ).

Расходы также учитываются по кассовому методу (п. 2 ст. 346.1 НК РФ), то есть по мере оплаты или погашения задолженности. Но при этом в отличие от признания доходов факта оплаты недостаточно. Расходом может быть признано только исполненное обязательство поставщика – поставлен товар, выполнена работа или оказана услуга, при этом оплата является обязательным условием. То есть аванс учитывать в расходах нельзя. При этом в отношении ряда расходов установлены особенности признания расходов. Например, товар для перепродажи можно учесть в расходах только после реализации этого товара (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Перечень расходов приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при этом расходы должны соответствовать общим критериям расходов, установленным гл. 25 НК РФ.

Кассовый метод при ОСНО

Условия применения и ограничения установлены п. 1 ст. 273 НК РФ, в частности, не могут применять кассовый метод при ОСНО:

• банки;
• микрофинансовые организации;
• кредитные потребительские кооперативы;
• участники договора доверительного управления имуществом;
• участники договора простого товарищества.

Помимо ограничений по видам деятельности общее ограничение, установленное п. 1 ст. 273 НК РФ для всех организаций, – выручка без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал.

Расходы в случае применения кассового метода при ОСНО определяются с особенностями, установленными п. 3 ст. 273 НК РФ.

Метод начисления и кассовый метод: основные отличия

Признание доходов при методе начисления

Специфика метода начисления заключается в том, что доходы в налоговую базу по прибыли необходимо включать в том периоде, в котором они возникают по документам, обосновывающим их возникновение, независимо от фактической оплаты (или передачи имущества в качестве нее). Условия отражения доходов по методу начисления содержит ст. 271 НК РФ.

Доходы от реализации могут быть признаны на дату:

• акта приемки-передачи – для недвижимых объектов (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ);
• составленного комиссионером (агентом) отчета или извещения – по посредническим сделкам (абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ);
• выполнения обязательства по передаче ценных бумаг; зачисления денежных средств от частичного погашения номинальной стоимости бумаг – по ценным бумагам (абз. 3 п. 3 ст. 271 НК РФ).

Выделим некоторые даты признания внереализационных доходов:

• Дата акта приемки-передачи – при безвозмездной передаче имущества (п. 4.1 ст. 271 НК РФ).
• Дата окончания отчетного периода – для операций, отражающих восстановление резерва (п. 4.5 ст. 271 НК РФ).
• Дата расчетов в соответствии с контрактом или конец отчетного периода – по договорам, заключенным в рамках арендных отношений (п. 4.3 ст. 271 НК РФ).
• Дата платежа – в отношении дивидендов, безвозмездно поступивших денежных средств (п. 4.2 ст. 271 НК РФ)

Полный перечень ситуаций с указанием момента признания внереализационного дохода для них приведен в п. 4 ст. 271 НК РФ.

Отметим, что по доходам разных периодов, когда связь между доходами и расходами не выявлена, необходимо будет распределить полученный доход с помощью принципа равномерности. Таким же способом следует поступать при получении дохода от производства с длительным циклом и при отсутствии поэтапной сдачи работ. Однако с учетом требований ст. 316 НК РФ, порядок распределения доходов, согласно данному принципу, должен быть зафиксирован в учетной политике.

Признание расходов при методе начисления

Признание расходов также осуществляется не тогда, когда фактически была произведена их оплата, а с учетом их возникновения в соответствии с конкретной хозяйственной ситуацией (ст. 272 НК РФ).

Признавать расходы можно:

1. В день передачи сырья продавцом или на дату акта приемки-передачи – по материальным расходам (п. 2 ст. 272 НК РФ).
2. Ежемесячно в последний день – для амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ).
3. Ежемесячно – для затрат на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
4. На дату, когда произошло оказание услуг, – для ремонта основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ).
5. На дату оплаты в соответствии с контрактом или равномерно во время всего периода его действия – расходы по ОМС и ДМС (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Внереализационные и прочие расходы возможно признать:

• На дату начисления – для налогов, страховых взносов, резервов (п. 7.1 ст. 272 НК РФ).
• На дату расчетов согласно контракту или последний день месяца – для комиссионных сборов, оплаты работ (услуг) по контрактам, арендной платы (п. 7.3 ст. 272 НК РФ).
• На дату оплаты – для подъемных, компенсаций за использование личного транспорта (п. 7.4 ст. 272 НК РФ).

Конечно, данные списки неполные, и в небольшой статье привести абсолютно все даты и ситуации, предусмотренные НК РФ, затруднительно. С полным перечнем моментов признания расходов, связанных с производством и реализацией, можно ознакомиться в пп. 2–6 ст. 272 НК РФ, внереализационных расходов – пп. 7–10 ст. 272 НК РФ.

Особенности кассового метода

Кассовый метод характеризуется тем, что доходы отражаются на момент, когда денежные средства зачислены на расчетные счета (поступили в кассу) или было получено имущество, выступающее в качестве платы (ст. 273 НК РФ). Расходы необходимо учитывать тогда, когда была произведена их фактическая оплата.

Следует отметить, что не каждый налогоплательщик может воспользоваться правом на использование указанного способа учета дохода и расходов. Так, нельзя пользоваться кассовым методом:

1. Компаниям, у которых усредненная сумма выручки за предыдущие 4 квартала без НДС более 1 млн руб. за каждый квартал.
2. Банкам.
3. Кредитным потребительским кооперативам.
4. Микрофинансовым организациям.
5. Контролирующим лицам контролируемых иностранных фирм.
6. Организациям, добывающим углеводородное сырье на новом морском месторождении, при наличии соответствующей лицензии, а также операторам указанных месторождений.

Сложности признания доходов и расходов

При использовании того или иного метода у налогоплательщика часто возникает вопрос: когда все-таки следует признать определенный доход или расход? Например, существует спорная ситуация по вопросу возникновения внереализационного дохода, возникающего в случае истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Налоговики разъясняют, что доход возникает в последний день отчетного (налогового) периода, в котором закончился срок исковой давности (письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/[email protected], письмо Минфина РФ от 12.09.2014 № 03-03-РЗ/45767). Но некоторые арбитры считают, что данный доход необходимо учесть в периоде, когда руководителем подписан приказ о списании такой задолженности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08).

При применении кассового метода сумма кредиторской задолженности (c НДС) также включается в состав внереализационных доходов, при этом период признания дохода приходится на дату списания задолженности (письмо Минфина России от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883). В указанном письме речь идет о ситуации, в которой налогоплательщик применяет УСН, но так как п. 1 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что «упрощенцы» ведут учет доходов и расходов кассовым методом, то можно предположить, что данный подход применяется всеми налогоплательщиками, которые используют данный метод. Следует отметить, что ранее такая кредиторская задолженность не признавалась внереализационным доходом при применении кассового метода (письмо Минфина России от 26.08.2002 № 04-02-06/3/61).

Таким образом, во избежание спорных ситуаций порядок признания того или иного дохода или расхода лучше закрепить в учетной политике.

Глава 25 НК РФ говорит о 2 способах признания доходов и расходов, которые можно использовать при расчете налога на прибыль:

• методе начисления;
• кассовом методе.

Однако если первый из них вправе выбрать любой налогоплательщик, то второй – только те, которые соответствуют установленным НК РФ условиям.

Отдав предпочтение тому или другому способу, его выбор следует отразить в учетной политике.

Методы начисления налогов

Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. Связаться с автором

Вернуться назад на Метод начисления

Налог на прибыль организаций исчисляется для конкретного налогового периода; налогом облагается прибыль, полученная именно в этом периоде. Поэтому при подсчете прибыли необходимо из доходов вычитать расходы, причем как доходы, так и расходы должны относиться к данному налоговому периоду. Сопоставление доходов и расходов разных периодов неправомерно, искажает налогооблагаемую базу, может привести к многократному обложению одного объекта.

Возможны два метода признания и определения доходов и расходов:

— метод начисления (или накопительный метод, метод по отгрузке);
— кассовый метод (или метод присвоения).

Организация может утвердить в своей учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога одним из названных методов. Различия между этими методами сводятся к следующему:

Сравнительная характеристика метода начисления и кассового метода:

Момент признания доходов

Момент признания расходов

Дата возникновения имущественных прав. Доходом признаются все суммы, право на получение, которых возникло у плательщика в данном налоговом периоде, независимо от того, получены ли они фактически.

Дата возникновения имущественных обязательств. Это суммы обязательств, возникших в данном периоде, независимо от того, оплачены ли они фактически.

Дата получения плательщиком от других лиц средств в наличной (в кассу) или безналичной (на банковский счет) форме или в натурально-вещественной форме

Дата перечисления плательщиком средств другим лицам в наличной (из кассы) или безналичной (с банковского счета) форме или физическая передача товаров (работ, услуг) в натурально-вещественной форме

Каждый из названных методов имеет как положительные, так и отрицательные стороны с точки зрения налоговых последствий.

Плюсом кассового метода является то, что в доход, учитываемый при налогообложении прибыли, включается только оплаченная выручка. Минус этого метода заключается в моменте признания расходов. Расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль только тогда, когда будут оплачены. А в большинстве случаев организация не успевает их оплатить в течение отчетного периода.

Именно по этим причинам многие налогоплательщики отказались от кассового метода, и перешли на метод начисления.

Положительной стороной метода начисления является то, что доходы организации уменьшают как оплаченные, так и неоплаченные расходы. Минус же этого метода состоит в том, что в состав доходов включается вся выручка независимо оттого, расплатился покупатель за проданный ему товар или нет. Из-за этого организации иногда приходится платить налог на прибыль даже тогда, когда деньги за поставку товара ей не поступили вообще. А далеко не у каждой организации найдутся свободные деньги для того, чтобы перечислить их в бюджет. Следствие этого – пени, начисленные налоговой инспекцией.

Метод начисления означает, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Если доходы относятся к нескольким периодам и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются плательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода). Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются плательщиком самостоятельно.

Если договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются по принципу равномерности признания доходов и расходов. Если расходы не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, то они распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов плательщика.

Кассовый метод означает, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банки или в кассу, поступления иного имущества (услуг, работ) и имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом, а расходами плательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Дата определения расхода

В момент списания денежных средств с расчетного счета плательщика, выплата из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения

Расходы на оплату труда

Оплата процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты)

Оплата услуг третьих лиц

Расходы по приобретению сырья и материалов

По мере списания данного сырья и материалов в производство

Начинается за отчетный (налоговый) период

Учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты плательщиков

Применять кассовый метод не могут организации:

— заключившие договор доверительного управления имуществом или договор о совместной деятельности;
— организации, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал.

При нарушении вышеперечисленных условий перейти с кассового метода на метод начисления можно только с начала года.

Доходы по кассовому методу признаются в тот день, когда на расчетный счет (в кассу) организации поступили деньги или организация получила имущество (работы, услуги, имущественные права). Организации, применяющие кассовый метод, должны включать в свой доход суммы полученных авансов.