Приобретен товар в налоговом учете — 2021 год

Самое важное от специалистов на тему: «Приобретен товар в налоговом учете». Здесь собрана полная информация по вопросу. Актуальность данных на 2020 год просьба уточнять у дежурного специалиста.

Налоговый учет расходов на приобретение и списание товаров в торговых организациях

«Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании», 2008, N 3

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом (ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, налоговый учет необходим для исчисления налога на прибыль. Однако правила расчета налога, прописанные гл. 25 Налогового кодекса, не всегда позволяют это делать на основании данных бухгалтерского учета. Поэтому необходимо вести отдельные регистры для учета хозяйственных операций в налоговом учете.

Цель и задачи налогового учета представлены на рисунке 1.

Цель и задачи налогового учета

Данные налогового учета подтверждаются первичными документами, расчетами налоговой базы и аналитическими регистрами налогового учета. Содержание данных налогового учета является налоговой тайной.

В торговых организациях одним из направлений налогового учета является учет доходов и расходов для целей налогообложения по товарным операциям.

Для целей налогообложения под товарами понимается любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество торгового предприятия.

Учет доходов для целей налогообложения в торговле ведется в обычном порядке, то есть все доходы от продажи товаров учитываются в составе выручки от реализации. Все прочие поступления торговые организации отражают в составе внереализационных доходов.

Состав расходов для целей налогообложения в торговле приведен на рисунке 2.

Состав расходов для целей налогообложения в торговой организации

Рассмотрим подробнее, каким образом учитываются в налоговым учете прямые расходы, связанные с приобретением и списанием товаров.

Порядок оценки товаров при их выбытии торговая организация определяет самостоятельно и выбранный вариант закрепляет в учетной политике и должна применять его не менее двух налоговых периодов (ст. 320 Налогового кодекса Российской Федерации).

В налоговом учете поступление товаров должно отражаться по фактической себестоимости, то есть в сумме всех расходов, связанных с их приобретением. Порядок отражения фактической себестоимости товаров для целей налогообложения в торговой организации приведен на рисунке 3.

Порядок отражения фактической себестоимости товаров в налоговом учете

В соответствии со ст. 254 Налогового кодекса в учете для целей налогообложения продолжает действовать метод оценки материалов ЛИФО, который с 1 января 2008 г. не действует в бухгалтерском учете.

Рассмотрим на примере, каким образом заполняются указанные выше регистры.

Пример 1. В мае 2008 г. ОАО «Вираж» купило для перепродажи две партии принтеров HP Laser Jet 1020. Техника покупалась двумя партиями по 100 штук в каждой. Первую партию в количестве 100 штук приобрели 12 мая по цене 1800 руб/шт. Общая стоимость партии — 180 000 руб. (без НДС). Вторую — в количестве 100 штук — 19 мая по цене 1500 руб/шт. Общая стоимость партии — 150 000 руб. (без НДС).

Товары были доставлены на склад транспортом ОАО «Вираж». 28 мая было продано 110 принтеров.

Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав

Далее на основании информации заполненного налогового аналитического документа заполняется регистр-расчет «Формирование стоимости объекта учета»:

Регистр-расчет «Формирование стоимости объекта учета»

Рассмотрим ситуацию, когда реализованный товар в ОАО «Вираж» списывается по методу ФИФО. В данном случае необходимо заполнить регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО. Форма данного аналитического документа приведена на рисунке 6.

Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО

Если учетной политикой предусмотрено применение метода списания товаров по средней себестоимости, то в таком случае заполняется регистр информации о движении приобретенных товаров, учитываемых по методу средней себестоимости (рис. 7).

Регистр информации о движении приобретенных товаров, учитываемых по методу средней себестоимости

Далее рассмотрим механизм формирования налоговых регистров при продаже товаров более детально.

Если учетной политикой предприятия предусмотрено списание реализованных товаров методом средней себестоимости, то в целях налогообложения должны быть сформированы следующие аналитические регистры (рис. 8):

Регистр информации о движении приобретенных товаров, учитываемых по методу средней себестоимости

После заполнения данного регистра формируется аналитический документ по учету прямых расходов, связанных с продажей товаров (рис. 9).

Регистр-расчет стоимости товаров, списанных в отчетном периоде

В случае применения метода ФИФО при выбытии товаров в торговой организации заполняются налоговые регистры, учитывающие специфику закрепленного в учетной политике метода (рис. 10).

Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО

После отражения общей информации по хозяйственной операции продажи товаров в целях налогообложения формируется регистр-расчет стоимости товаров, списанных в отчетном периоде (рис. 11).

Регистр-расчет стоимости товаров, списанных в отчетном периоде

Если в организации реализованные товары списываются в целях налогообложения методом ЛИФО, то налоговые регистры будут иметь следующий вид (рис. 12).

Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ЛИФО

По данным регистра-расчета стоимости списанных товаров заполняется аналитический документ по формированию общей стоимости товаров, списанных в отчетном периоде в разрезе прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Содержание регистра-расчета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде, приведено на рисунке 13.

Регистр-расчет стоимости товаров, списанных в отчетном периоде

Таким образом, операции по приобретению и списанию товаров в торговых организациях целесообразно отражать в регистрах налогового учета для обобщения информации, необходимой для расчета налога на прибыль. Так как единой формы регистров нет, поэтому каждая организация должна разрабатывать их самостоятельно, а затем утвердить и приложить к приказу об учетной политике для целей налогообложения.

Особенности бухгалтерского учета образцов товара

Некоторые фирмы используют часть товаров в качестве образцов. Образцы представляют собой демонстрационные модели, которые бесплатно предлагаются потребителю или контрагенту для оценки потребительских качеств продукции. Подлежат учету.

Учет образцов, переданных поставщиками

Образцы, как правило, направляются торговым фирмам поставщиками. Они бесплатны, а потому в накладной прописывается нулевая стоимость. Однако в бухучете изделия фиксируются по рыночной цене.

ВАЖНО! В налоговом учете при поступлении образцов образуется внереализационный доход в объеме рыночной цены. Формирование внереализационного дохода обусловлено статьей 250 НК РФ.

Учет поступления образцов

При поступлении образцов используется эта бухгалтерская проводка: ДТ41 КТ98. На данном счете фиксируется рыночная стоимость образца.

Если в накладной прописана цена больше нуля, проводки будут такими же, что и при передаче в фирму любой другой продукции:

• ДТ41, субсчет «Образцы» КТ60. Фиксирование покупной стоимости образца.
• ДТ19 КТ60. Фиксация «входного» НДС.

В большинстве случаев используется первая приведенная проводка. Учет также будет зависеть от дальнейших действий с образцом: его реализация или ее отсутствие.

Образцы не будут продаваться

Поставщик может прописать в договоре условие о том, что образцы нельзя реализовывать. В этом случае они необходимы для демонстрации (к примеру, на выставках) или для передачи потребителям на безвозмездной основе. В данной ситуации активы нужно учитывать в качестве материалов. Используются эти проводки:

• ДТ10 КТ41, субсчет «Образцы». Прописывается стоимость материалов.
• ДТ44 КТ10. Проводка используется при демонстрации образцов. Предполагает списание их стоимости.

Каждая проводка должна подтверждаться данными из первичных документов. Примером такого документа является накладная, в которой указывается стоимость образца.

Налоговый учет

В рамках учета по налогам стоимость рассматриваемых активов может быть отнесена к ненормируемым тратам на рекламу на основании п. 4 статьи 264 НК РФ. Если фирма использует «упрощенку», стоимость активов также списывается в траты на рекламу. Однако подобное списание может быть выполнено только тогда, когда в накладной указана стоимость образца больше нуля. Если стоимость нулевая, списывать стоимость в расходы нельзя. Если образцы передаются потребителям на безвозмездной основе, стоимость активов не будет сокращать прибыль, облагаемую налогами.

Допустимым является списание стоимости образцов на рекламные издержки. Однако этот вариант считается рискованным, так как передача демонстрационных моделей ограниченному числу лиц рекламой не считается. Следовательно, подобные траты на рекламу могут признаваться необоснованными, о чем говорится в письме Минфина от 15 декабря 2010 года. Если будет выполняться проверка, подобные рекламные расходы аннулируются. Фирма может быть оштрафована. То есть существует два варианта списания: безопасный и рискованный. Рассмотрим проводки, используемые в рамках безопасного метода:

• ДТ91, субсчет «Траты, не подлежащие учету для обложения» КТ10. Списание стоимости изделий, бесплатно переданных потребителю.
• ДТ91 КТ68. Начисление НДС.
• ДТ99 КТ68. Отображение постоянного обязательства по налогам.

Подобный способ учета не вызовет вопросы со стороны контролирующих органов.

Учет образцов, подлежащих продаже

Часто поставщик не ставит запрет на реализацию переданных объектов. В этом случае, как правило, изделия сначала демонстрируются, а потом продаются по сниженной стоимости. Продаваемые образцы учитываются в качестве или продукции, или основных средств. Некоторые изделия нужно подготавливать к реализации. В частности, осуществляется монтаж, сборка. Если подготовки не требуется, образцы фиксируются на счете 41. Перед реализацией объекты переводятся на субсчет «Продукция для продажи».

Если подготовка нужна, изделия рекомендуется учитывать по ДТ счета 01. Связано это с тем, что данный метод учета упрощает учет затрат на монтажные и сборочные работы. Эти расходы входят в первоначальную стоимость. Кроме того, образцы, требующие сборки, обычно сложные и громоздкие. Поэтому изделия могут, кроме демонстрации, решать другие задачи. Поэтому учет в составе основных средств является наиболее разумным.

Учет изделий, подлежащих возврату поставщику

Иногда поставщик обязывает фирму вернуть предоставленные образцы. Такая временная эксплуатация может классифицироваться как ответственное хранение. То есть фирма не может принять изделия на баланс. Поэтому они фиксируются на забалансовом счете 002.

ВАЖНО! При получении или возврате изделий налоги не начисляются.

Учет выставочных образцов

Образцы, как правило, используются при проведении выставок. Рассмотрим все проводки, которые применяются при выставлении изделий на выставках:

• ДТ41-5 КТ41-1. Передача продукции для демонстрации на выставке. Первичный документ (далее — ПД): накладная.
• ДТ41-1 КТ41-5. Передача образцов в складское помещение после окончания выставки. ПД: накладная.
• ДТ91-2 КТ14. Формирование резерва под уменьшение стоимости демонстрационной модели. ПД: отчет об оценке продукции, распоряжение о снижении стоимости, справка-расчет.
• ДТ62 КТ90-1. Признание выручки от продажи. ПД: товарная накладная.
• ДТ90-3 КТ68. Начисление НДС при продаже. ПД: счет-фактура.
• ДТ90-2 КТ41-1. Списание фактической стоимости. Основание: бухгалтерская справка.
• ДТ14 КТ91-1. Восстановление резерва под уменьшение стоимости. Основание: справка-расчет.

Продажа образцов – наиболее разумное решение, так как это позволяет сократить расходы фирмы.

Что будет при порче образца?

Образцы в процессе демонстрации могут быть повреждены. То есть возникают ненормированные товарные потери. Их фактическое наличие нужно подтвердить. Подтверждаются потери этими первичными документами:

• Актом о порче, составленным по форме ТОРГ-15.
• Актом о списании, составленным по форме ТОРГ-16.

Необходимость наличия документов обусловлена Постановлением Госкомстата №132. Для формирования актов нужно созвать комиссию.

Налог на прибыль

Оценка доходов выполняется на основании рыночных цен. Стоимость не может быть меньше трат на производство или покупку образцов. Данные о стоимости образца подтверждается с помощью этих документов:

• Заключение лица, проводящего оценку.
• Прайс-лист фирмы, продающей аналогичную продукцию.
• Информация из СМИ.
• Договор между поставщиком и продавцом.

Датой получения дохода считается дата, в которую в акте поставлена подпись обоих участников.

Безвозмездная передача образцов признается объектом обложения НДС на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ. То есть фирма должна начислять НДС, создавать счет-фактуру. НДС фиксируется в книге продаж. Налоговый вычет применять нельзя, так как образцы передаются на безвозмездной основе.

Выпуск от 16 июля 2010 года

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка «Корреспонденция счетов» системы КонсультантПлюс

Как отразить в учете организации оптовой торговли разукомплектацию непроданных товаров? Товары учитываются по покупным ценам.

Организация торгует одеждой. У поставщика (фабрики) в июне приобретены и оплачены 1000 комплектов белья (футболки с бриджами) по цене 259,6 руб. (в том числе НДС 39,6 руб.) за комплект. Продажная цена на комплекты установлена равной 354 руб. (в том числе НДС 54 руб.). В конце месяца принято решение о разукомплектации собственными силами непроданных 200 комплектов. Продажная стоимость футболок установлена равной 118 руб. (в том числе НДС 18 руб.), бриджей — 236 руб. (в том числе НДС 36 руб.). Футболки и бриджи проданы в течение июля. Затраты организации на разукомплектацию состоят из заработной платы помощника продавца за два часа рабочего времени и начисленных на эту сумму страховых взносов (всего — 157,75 руб.). Заработная плата и страховые взносы начислены в июне, уплачены (выплачены) — в июле.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Приобретенные товары, предназначенные для перепродажи, принимаются к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В данном случае фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных за плату, определяется исходя из договорной цены, установленной договором поставки, без учета НДС (п. 6 ПБУ 5/01). Стоимость одного комплекта составляет 220 руб. (259,6 руб. — 39,6 руб.), стоимость всей партии товаров — 220 000 руб. (220 руб. x 1000 шт.).

Принятие к учету товара отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Учет товаров ведется на субсчетах, открытых к счету 41, а также в аналитическом учете по данному счету по местам хранения и по наименованиям товаров (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Выручка от продажи товаров признается в бухгалтерском учете доходом от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товара отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданного товара списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации непроданный товар разукомплектован. По нашему мнению, данная операция не является созданием нового материального актива, то есть производственной деятельностью. Исходя из п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость разукомплектованного товара не изменяется вследствие того, что организация понесла какие-то затраты на разукомплектацию, а распределяется в аналитическом учете между двумя видами полученных товаров. Стоимость работ по разукомплектации (заработная плата, начисленные на эту сумму страховые взносы) включается в коммерческие расходы организации и учитывается на счете 44 «Расходы на продажу». Данные расходы могут быть списаны в себестоимость продаж того месяца, в котором они осуществлены (абз. 2 п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Фактическая себестоимость каждого из полученных новых товаров может определяться исходя из отношения продажных цен футболок и бриджей.

Таким образом, в аналитическом учете по счету 41 организация списывает стоимость комплектов, равную 44 000 руб. (220 руб. x 200 шт.). Рассчитанная исходя из цены реализации стоимость оприходованных товаров за единицу составляет:

футболки — 73,33 руб. (220 руб. x 118 руб. / (118 руб. + 236 руб.));

бриджи — 146,67 руб. (220 руб. x 236 руб. / (118 руб. + 236 руб.)).

Доходы (выручка) и расходы от продажи футболок и бриджей признаются в вышеописанном порядке.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленная организации поставщиком товаров сумма НДС может быть принята к вычету после принятия к учету товаров при наличии выставленного поставщиком счета-фактуры (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). На дату отгрузки товаров организация в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ исчисляет НДС с суммы договорной стоимости этих товаров (без учета НДС). Сумма НДС отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Сумма выручки может быть уменьшена на стоимость реализованных товаров в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 268, абз. 2, 3 ст. 320 НК РФ организация распределяет расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, на прямые и косвенные. В данном случае к прямым расходам относятся расходы на приобретение товаров. Затраты на разукомплектацию могут быть отнесены к издержкам обращения (косвенным расходам).

При применении метода начисления доход в виде выручки признается на дату передачи права собственности на товар покупателю, на эту же дату организация может уменьшить указанный доход на стоимость проданного товара (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). Затраты на разукомплектацию признаются в июне в период начисления заработной платы и страховых взносов (п. 4, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Организации, применяющие кассовый метод, признают выручку от реализации товаров на дату получения денежных средств от покупателей (п. 2 ст. 273 НК РФ). В данном случае исходим из предположения, что покупатели осуществляют расчеты в период получения товаров. Соответственно, расход в виде стоимости товаров признается в тех же месяцах, что и выручка (п. 3 ст. 273, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Что касается расходов на разукомплектацию, то они признаются в июле на дату выплаты заработной платы и уплаты страховых взносов (пп. 1, 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В случае применения кассового метода учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли расходы на разукомплектацию товаров признаются организацией в бухгалтерском учете в июне, а в налоговом учете — в июле. Вследствие этого у организации возникает вычитаемая временная разница (ВВР), которой соответствует отложенный налоговый актив (ОНА). В июле данные ВВР и ОНА погашаются (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 41:

41-1-к «Комплекты на складе»;

41-1-ф «Футболки на складе»;

41-1-б «Бриджи на складе».

К балансовому счету 68:

68-НДС «Налог на добавленную стоимость»;

68-пр «Налог на прибыль организаций».

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
При приобретении товара
Оприходованы комплекты (1000 x 220)	41-1-к	60	220 000	Отгрузочные документы поставщика, Акт о приемке товаров
Отражена предъявленная сумма НДС (1000 x 39,6)	19	60	39 600	Счет-фактура
Принята к вычету предъявленная сумма НДС	68-НДС	19	39 600	Счет-фактура
Произведена оплата поставщику (1000 x 259,6)	60	51	259 600	Выписка банка по расчетному счету
При продаже товаров в июне
Признана выручка от реализации комплектов ((1000 — 200) x 354)	62	90-1	283 200	Товарная накладная
Списана фактическая себестоимость проданных комплектов ((1000 — 200) x 220)	90-2	41-1-к	176 000	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС (283 200 / 118 x 18)	90-3	68-НДС	43 200	Счет-фактура
Получена плата за комплекты	51	62	283 200	Выписка банка по расчетному счету
На дату разукомплектации
Списана часть фактической себестоимости комплектов, относящаяся к стоимости футболок (200 x 73,33)	41-1-ф	41-1-к	14 666	Товарный ярлык
Списана часть фактической себестоимости комплектов, относящаяся к стоимости бриджей (200 x 146,67)	41-1-б	41-1-к	29 334	Товарный ярлык
На дату начисления заработной платы и страховых взносов — 30 июня
Затраты на разукомлектацию комплектов отражены в составе расходов на продажу	44	70, 69	157,75	Расчетно-платежная ведомость, Бухгалтерская справка-расчет
При кассовом методе: Отражен ОНА (157,75 x 20%)	09	68-пр	31,55	Бухгалтерская справка-расчет
В июле (при выплате заработной платы и уплате страховых взносов)
При кассовом методе: Погашен ОНА	68-пр	09	31,55	Бухгалтерская справка
В июле (при продаже футболок и бриджей)
Признана выручка от реализации футболок и бриджей (200 x (118 + 236))	62	90-1	70 800	Товарная накладная
Списана фактическая себестоимость проданных футболок (73,33 x 200)	90-2	41-1-ф	14 666	Бухгалтерская справка-расчет
Списана фактическая себестоимость проданных бриджей (146,67 x 200)	90-2	41-1-б	29 334	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС (70 800 / 118 x 18)	90-3	68-НДС	10 800	Счет-фактура
Получена плата за товары	51	62	70 800	Выписка банка по расчетному счету

В данной схеме операции, связанные с реализацией товаров, приведены на общую сумму за месяц.

Согласно пункту 13 ПБУ 5/01 товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Что же является стоимостью приобретения в бухгалтерском учете?

Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы* принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Примечание:
* Согласно пункту 2 ПБУ 5/01 товары являются частью материально-производственных запасов.

Последняя представляет собой сумму фактических затрат организации на приобретение МПЗ (п. 6 ПБУ 5/01). В этом же пункте дан примерный перечень этих затрат. Таким образом, для целей бухгалтерского учета под стоимостью приобретения товаров понимаются все затраты, связанные с покупкой товаров. Исключением являются затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу. Такие затраты согласно пункту 13 ПБУ 5/01 организация может включать в состав расходов на продажу. Поэтому каждая торговая организация должна указать в учетной политике для целей бухгалтерского учета, куда включать вышеуказанные затраты — в стоимость приобретения товаров или в расходы на продажу.

Из вышеизложенного следует, что во многих случаях стоимость приобретения товаров для целей бухгалтерского учета и налогообложения формируется по разным правилам и вследствие этого имеет разную оценку. Для сближения бухгалтерского и налогового учета операций с товарами рекомендуется все затраты, связанные с приобретением товаров, первоначально отражать на дебете счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» для формирования фактической себестоимости товаров. После этого с кредита счета 15 стоимость товаров по договорным ценам следует списывать на дебет счета 41 «Товары». В результате и в бухгалтерском, и в налоговом учете оценка товаров будет одинаковой, следует лишь выбрать единый метод списания товаров (ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или по себестоимости единицы).

Если торговая организация затраты по заготовке и доставке товаров включает в расходы на продажу, то для целей и бухгалтерского, и налогового учета они распределяются между реализованными товарами и остатком товаров по методике, изложенной в статье 320 НК РФ.

На вопрос отвечал В.В. Патров,
д.э.н., профессор СПбГУ

Об учете при передаче товара в качестве отступного

Если в целях погашения кредиторской задолженности перед поставщиком организация-должник передает ему товар, то как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете сторон, и каков в этом случае порядок их документального оформления? Рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Степан Арыков и Дмитрий Игнатьев.

У организации имеется кредиторская задолженность за товар перед поставщиком по договору купли-продажи. В настоящее время, по устной договоренности с поставщиком, организация готова погасить этот долг, но не деньгами, а товаром на ту же сумму. Каков порядок документального оформления данной операции и как она должна быть отражена в бухгалтерском и налоговом учете самой организации и её контрагента?

Документальное оформление

Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Договор поставки является отдельным видом договора купли-продажи (п. 5 ст. 454 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.

В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В рассматриваемой ситуации покупатель планирует прекратить обязательство перед поставщиком путем передачи ему товаров. Для этих целей стороны могут заключить соглашение об отступном, в котором следует определить размер, сроки и порядок предоставления отступного (ст. 409 ГК РФ).

При этом следует учитывать, что в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 указано, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном.

Поэтому факт прекращения обязательства отступным должен быть зафиксирован сторонами сделки посредством оформления документов, подтверждающих приемку-передачу имущества, передаваемого в качестве отступного. ГК РФ не определяет перечня документов, которые должны быть составлены при передаче имущества в качестве отступного. В то же время рассматриваемая операция является фактом хозяйственной жизни в понимании ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), следовательно, она подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Состав и формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). При этом каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, с 01.01.2013 не являются обязательными к применению (за исключением документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленных уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов, например, кассовых документов). Однако организации могут применять и их, если примут соответствующее решение.

Таким образом, факт передачи товаров в качестве отступного может быть оформлен документом, утвержденным руководителем организации-должника (покупателя) для этой цели, например актом приема-передачи. Отметим, что альбомами унифицированных форм первичной учетной документации не утверждено специального первичного документа для оформления передачи товара по соглашению о предоставлении отступного. Однако считаем возможным применение для указанной цели товарной накладной по унифицированной форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, если организация приняла решение применять унифицированные формы первичной учетной документации и после 01.01.2013.

Учет у должника (покупателя)

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают подлежащие налогообложению доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).

При передаче товара по соглашению о предоставлении отступного у организации-должника возникает обязанность по признанию в налоговом учете дохода от реализации товара (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38 НК РФ, дополнительно смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.2012 N Ф08-7046/12 по делу N А15-321/2012).

Сумма выручки от реализации должна определяться на основании установленной сторонами в соглашении цены передаваемых в качестве отступного товаров, отраженной в первичных документах (без НДС) (п. 1 ст. 248, ст. 313 НК РФ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-11-04/2/34).

Рассматриваемый доход следует учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль на дату передачи товаров кредитору (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Сумма выручки от реализации в данном случае может быть уменьшена на стоимость переданных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В результате передачи на территории РФ товаров по соглашению о предоставлении отступного у организации-должника возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38 НК РФ, дополнительно смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 26.08.2010 N 16-15/090182, постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2012 N Ф06-5983/12 по делу N А65-33842/2011).

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-11/135).

Полагаем, что налоговая база по НДС в данном случае будет определяться на дату передачи кредитору товаров в качестве отступного (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Сумма НДС будет исчисляться по ставкам, предусмотренным п.п. 2, 3 ст. 164 НК РФ (в зависимости от вида передаваемого имущества).

Полагаем, что в этом случае организация-должник должна выставить в адрес кредитора соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи ему товаров в качестве отступного (п. 3 ст. 168 НК РФ, дополнительно смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2012 N Ф06-3223/12 по делу N А55-16406/2011).

Бухгалтерский учет

Нормативно-правовые акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, не содержат конкретных предписаний по учету операций, связанных с предоставлением отступного в счет погашения задолженности по договору поставки.

Фактическим результатом операции по передаче товара в счет отступного является погашение обязательства организации-покупателя и выбытие принадлежащего ей товара, что может быть отражено на счетах бухгалтерского учета записью (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (далее — План счетов и Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Дебет 60 Кредит 41.

Начисление НДС на стоимость переданных товаров в данном случае может быть отражено проводкой:
Дебет 91 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».

Одновременно с этим в бухгалтерском учете организации-должника следует признать постоянное налоговое обязательство (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»):
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

Однако наибольшее распространение получила точка зрения, согласно которой при передаче имущества в качестве отступного организация-должник должна признать в бухгалтерском учете в общем порядке либо выручку, либо прочий доход (п.п. 2, 4, 12, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), что при передаче товара подразумевает следующую корреспонденцию счетов (План счетов и Инструкцию):

Дебет 60 Кредит 90
— погашена задолженность покупателя посредством передачи поставщику отступного;

Дебет 90 Кредит 41
— списана стоимость переданного в качестве отступного товара;

Дебет 90 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— начислен НДС со стоимости переданного в качестве отступного товара.

В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет разниц.

Учет у кредитора (поставщика)

Налог на прибыль организаций

При получении товара по соглашению о предоставлении отступного у организации, применяющей метод начисления, не возникает обязанности по отражению в налоговом учете суммы дохода, поскольку выручка от реализации уже отражалась кредитором на дату перехода к покупателю права собственности на товары (п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ), а суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ) (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 03.02.2010 N 03-03-06/1/42).

Кредитор, принимая имущество по договору об отступном, выступает в роли приобретателя этого имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/116142). При этом стоимость имущества, полученного в качестве отступного, признается равной величине погашенного обязательства должника (смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/2/50, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231).

Как уже отмечалось, при передаче товара в качестве отступного должник должен предъявить кредитору НДС. Предъявленную должником сумму НДС кредитор имеет право принять к вычету при соблюдении требований ст.ст. 171, 172 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 30.10.2012 N Ф06-7951/12 по делу N А65-27596/2011, от 31.07.2012 N Ф06-5983/12 по делу N А65-33842/2011).

Напоминаем, что в общем случае для принятия к вычету сумм «входного» НДС требуется выполнение следующих условий:
— наличие счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ);
— принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
— приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Если же полученное имущество будет использоваться для осуществления, например, операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, то сумму предъявленного НДС кредитору следует включить в стоимость полученного имущества (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Имущество, полученное в качестве отступного, приходуется кредитором с учетом правил, установленных нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета соответствующих активов. Так, например, если полученное имущество кредитор изначально планирует продать, то его следует рассматривать в качестве товара (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01)). При этом формирование его фактической себестоимости в общем случае, на наш взгляд, следует осуществлять исходя из суммы погашенного обязательства должника без учета НДС (п.п. 6, 11 ПБУ 5/01).

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения Плана счетов и Инструкции, считаем, что кредитор в данном случае может отразить получение актива в качестве отступного на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 41 (10, 08) Кредит 62
— отражено получение имущества в качестве отступного;

Дебет 19 Кредит 62
— отражен предъявленный должником НДС;

Дебет 68 Кредит 19
— НДС, предъявленный должником, принят к вычету.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.